Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2009 по делу n А42-4260/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

сделки, «заключенной» исключительно с целью уклонения от налогообложения (сокрытие налогоплательщиком дохода путем заключения фиктивного договора консигнации от 07.08.2000 с ООО «Технохимконсалт»). Данная сделка в соответствии со статьей 170 Гражданского кодекса Российской Федерации является притворной и в силу статьи 167 Кодекса ничтожна.

Поскольку суд первой инстанции поддержал вывод налогового органа о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то исходя из подлинного экономического содержания данной операции, суд определил объем прав и обязанностей налогоплательщика и пришел к выводу о занижении налоговой базы по налогу на прибыль и НДС за 2003 год.

Однако, по мнению суда первой инстанции, налоговый орган не принял во внимание, что в случае включения в налоговую базу всего дохода от переквалифицированной сделки в налоговой декларации по налогу на прибыль, эти доходы должны быть уменьшены на сумму произведенных расходов в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ - в частности, стоимость приобретенных товаров. При этом в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ при приобретении товаров налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на сумму налоговых вычетов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.

Согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ для целей налогообложения прибыли выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формам, либо по методу начислений (с учетом положений статей 271, 272 НК РФ) либо по кассовому методу (статья 273 НК РФ).

Заявитель применял метод признания доходов и расходов по методу начисления (приказ № 13 от 31.12.2002, согласно которому доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ установлено, что при реализации покупных товаров в состав расходов включается стоимость приобретения данных товаров. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.

Согласно абзацу 2 статьи 320 НК РФ стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации. Налоговой базой при реализации товаров, работ, услуг в силу статьи 154 НК РФ является стоимость товаров, работ, услуг.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В ходе проведения повторной выездной налоговой проверки в отношении ООО «ТК «МКТИ» за 2003 год установлено занижение налоговой базы для исчисления налога на прибыль организации в сумме 216 780 571 руб.                          (280 852 797 руб. - 64 072 226 руб.), что явилось основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 52 027 337руб.

Выручка от реализации покупных товаров в рамках договора консигнации  составила 300 032 995 руб. (без НДС). Выручка от реализации определена налоговым органом на основании группировочной ведомости за 2003 год, оборотной ведомости по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в разрезе применяемых субсчетов 62.1 «Расчеты с покупателями по комиссионной торговле», 62.3 «Расчеты с комитентами», оборотной ведомости по счету 004 «Товары, принятые на комиссию», пояснительной записки о финансово-хозяйственной деятельности ООО «Торговая компания «МКТИ» за 2003 год, данных налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год. Сумма заниженной выручки с учетом комиссионного вознаграждения в сумме 19 180 198 руб. составила 280 852 797 руб.

Стоимость реализованных товаров (покупная стоимость) определена налоговым органом на основании встречных проверок части поставщиков ООО «Технохимконсалт» и материалов уголовного дела и составила 64 072 226 руб.

Судом первой инстанции установлено и не оспаривается сторонами, что документы по требованию налогового органа от 01.11.2006 налогоплательщиком не представлены . Общество не могло представить документы в связи с их ошибочным уничтожением.

В связи с непредставлением Обществом документов, подтверждающих суммы доходов и расходов, необходимых для исчисления налога на прибыль в полном объеме, сумму доходов и расходов налоговый орган определил на основании имеющейся информации о налогоплательщике и данных встречных проверок  расчетным путем.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 № 301-О отмечено, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Возникающие при этом споры подлежат разрешению арбитражным судом, который в том числе проверяет причины и фактические обстоятельства непредставления налогоплательщиком необходимых для исчисления налога документов и принимает решение исходя из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Определение расчетным путем суммы налога на прибыль, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

Аналогичная позиция высказана в Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2004 № 668/04.

В данном случае Общество не смогло представить все документы, подтверждающие сумму доходов и расхода.

Налогоплательщик документально подтвердил выручку от реализации товаров только в размере 55 910 113,19 руб.

О необъективности подхода к определению содержания налоговой обязанности Общества свидетельствует то обстоятельство, что Инспекцией в полном объеме приняты данные, отраженные в бухгалтерском учете Общества (данные о доходах и реализации «комиссионного» товара), а частично не приняты (данные о расходах).

Судом первой инстанции установлено, что сведения о хозяйственных взаимоотношениях с Обществом получены не от всех контрагентов ООО «Технохимконсалт» (от 68 из 200). На основании результатов встречных проверок части поставщиков невозможно полно и достоверно определить налоговую базу по налогу на прибыль. Невозможность проведения встречных проверок в отношении 28 поставщиков не свидетельствует об отсутствии финансово-хозяйственных связей в 2003 году. В отношении остальных 108 контрагентов налоговый орган не проводил встречные проверки.

Кроме того, налоговым органом выручка от реализации товаров определена в сумме 280 852 797 руб. при покупной стоимости этих товаров в размере 64 072 226 руб., то есть наценка на товары составила более 438 процентов.

Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод, что у Инспекции было недостаточно сведений о проверяемом налогоплательщике, чтобы определить расчетным путем суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет на основании сведений о налогоплательщике, поэтому налоговая инспекция должна была определить сумму налога на прибыль, исходя из данных об иных аналогичных налогоплательщиках в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

То есть, фактически налоговым органом нарушен порядок исчисления налога на прибыль, установленный НК РФ.

Представленный Обществом расчет выручки от реализации товаров по сделкам, по которым Управлением изменена юридическая квалификация, в суд первой инстанции, не может быть принят, поскольку он отражает лишь разницу между выручкой от реализации только тех товаров, по которым у налогового органа имеются данные по расходам на их приобретение и также не отражает в полной мере фактическую обязанность Общества по уплате налога.

По результатам налоговой проверки установлено, что налоговой базой при исчислении НДС является стоимость реализованных товаров, а не комиссионное вознаграждение, исчисленное Обществом в соответствии с договором консигнации № 780.

Согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов и без включения в них налога на добавленную стоимость.

Стоимость реализованного товара (работ, услуг) употребляется в Кодексе в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества (объема) товара.

На основании статьи 168 Кодекса налогоплательщик при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявляет к оплате покупателю соответствующую сумму налога.

Следовательно, налогом на добавленную стоимость может облагаться только та сумма денежных средств, которая увеличивает стоимость товаров (работ, услуг).

Инспекция налог на добавленную стоимость, исчисленный Обществом с суммы комиссионного вознаграждения, доначислила со всей стоимости товаров, реализованных  заявителем в интересах комитента - ООО «Технохимконсалт».

Исключая из налоговой базы по НДС комиссионное вознаграждение в размере 19 180 198 руб., налоговый орган не проверил уплату налога с комиссионного вознаграждения в размере 3 836 039 руб. и возможность уменьшения  доначисленного Обществу налога на эту сумму.

Исчисление расчетным путем налога на добавленную стоимость регулируется специальной нормой - пунктом 7 статьи 166 НК РФ, в соответствии с которым в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Таким образом, специальной нормой Кодекса предусмотрена возможность применения расчетного метода исчисления НДС только в одном из предусмотренных подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ случаев - при отсутствии у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик вел бухгалтерский учет  налогообложения по НДС по комиссионной торговле, в связи с чем, предусмотренные пунктом 7 статьи 166 НК РФ основания для применения расчетного метода исчисления налога отсутствовали.

То обстоятельство, что выручка от реализации товаров составила 280 852 797 руб. не отрицается Обществом. Само по себе изменение налоговым органом юридической квалификации договора консигнации не имеет правового значения для Общества с точки зрения учета в целях налогообложения стоимости  от реализации товара. Результатом сделки между ООО «ТК «МКТИ» и ООО «Технохимколсалт» является осуществление от своего имени и за свой счет реализации товара за обусловленное вознаграждение.

Кроме того, как подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, так и пунктом 7 статьи 166 НК РФ предусмотрен расчетный метод исчисления налога, а не налоговых вычетов.

Статьей 166 НК РФ установлено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Согласно статье 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Из данных положений Кодекса следует, что сумма НДС исчисляется исходя из налоговой базы, в формировании которой налоговые вычеты не участвуют.

Следовательно, возможность применения предусмотренного как подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, так и пунктом 7 статьи 166 НК РФ расчетного метода обусловлена необходимостью формирования налоговой базы по налогу для последующего исчисления налога.

Поскольку налоговые вычеты налоговую