Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2009 по делу n А42-9021/2006. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

представленных Обществом в качестве образцов договоров на услуги по приему, хранению, выдаче и перевозке нефтепродуктов и приему льяльно - балластных вод, заключенных Обществом с ФГУП «Архангельская база тралового флота» (от 01.01.03 № ФПФ-03/03), ОАО «Роснефть - Мурманскнефтепродукт (от 21.01.02  № ФПФ-99/02), ООО «Скадар» (от 25.12.01 № ФПФ-74/02), ЗАО «Морское агентство МАРП» (от 13.12.01 № ФПФ-52/02) усматривается, что Общество обязалось получать от железной дороги прибывшие в адрес клиентов нефтепродукты; хранить и выдавать их клиенту; осуществлять погрузку топлива на суда клиента у причала порта, а также осуществлять доставку и хранение нефтепродуктов судами портового флота по заявке клиента. Клиенты обязались оплачивать оказанные Обществом услуги по тарифам порта, действующим на момент оказания услуг.  

По заявкам организаций Общество осуществляло выдачу и доставку нефтепродуктов на морские суда, принадлежащие клиентам (ООО «Мурманский траловый флот», ФГУ Государственная администрация «ММРП», ЗАО «Северный научно- исследовательский флот», войсковая часть 2434, ОАО «АМИГЭ», «ЗАО «Мурманский траловый флот - 1», ОАО «Севрыбхолодфлот», ОАО «ММП», ООО «Рико - Фиш», ОАО «Мурманский губернский флот», ООО «СЗРК - Мурман»).

Разделом 11 «Противопожарный режим в порту» Обязательных постановлений по морскому рыбному порту Мурманск предусмотрено, что бункеровка судов жидким топливом разрешается на рейде, а также у железобетонных причалов при стоянке бункеруемого судна крайним корпусом со стороны водной акватории.

Подача жидкого топлива с берега на судно разрешается при условии стоянки судна одним корпусом у причала. Прокладка топливных шлангов через другие суда (бункеровка через корпус другого судна) запрещается.

Из приведенных положений Обязательных постановлений по морскому рыбному порту Мурманск следует, что передача топлива на суда осуществляется как непосредственно с берега, так и с помощью танкеров порта, доставляющих нефтепродукты на морские суда, находящиеся в акватории порта.

С учетом вышеизложенного следует согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что доставка Обществом нефтепродуктов на морские суда организаций - судовладельцев является услугой по обслуживанию морских судов, поскольку бункеровка топливом морских судов, принадлежащих клиентам заявителя, направлена на обеспечение работы судна и выхода его в море. Бункеровка морских судов, находящихся в акватории порта, необходимым топливом не возможна без его доставки, осуществляемой судами портового флота, принадлежащими Обществу.

Произведенным налоговым органом расчетом подтверждается размер   выручки по операциям реализации Обществом услуг по доставке топлива организациям - судовладельцам в сумме 2 858 680 руб. 61 коп. 

Таким образом, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что Общество правомерно освобождало от обложения налогом на добавленную стоимость выручку по операциям реализации услуг по доставке нефтепродуктов организациям - судовладельцам в сумме 2 858 680 руб. 61 коп.

Доводы налогового органа о том, что Общество фактически оказывало услуги по перевозке грузов, правомерно отклонены судом первой инстанции исходя из следующего.

Согласно положениям статьи 785 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора перевозки подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

За перевозку грузов взимается провозная плата, установленная соглашением сторон,  если иное не предусмотрено законом или иными правовыми актами (часть 1 статьи 790 ГК РФ).

Статьей 117 КТМ РФ предусмотрено, что договор морской перевозки груза должен быть совершен в письменной форме. Наличие и содержание договора морской перевозки груза могут подтверждаться чартером, коносаментом или другими письменными доказательствами.

В соответствии со статьей 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Статьей 781 ГК РФ предусмотрено, что заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

В соответствии с пунктом 3 статьи 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров. К отношениям по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которыхI содержатся в смешанном договоре.

Оценив представленные в настоящем деле договоры об оказании Обществом услуг по приему, хранению и выдаче нефтепродуктов и приему льяльно - балластных вод, суд первой инстанции обоснованно установил, что Общество оказывало услуги, подпадающие как под признаки договора хранения (глава 47 ГК РФ, в части договора, касающегося хранения нефтепродуктов в емкостях порта), так и под признаки договора возмездного оказания услуг (глава 39 ГК РФ, в части оказания услуг в соответствии с перечнем услуг по Прейскуранту №11-01-50-02 и условий обязательных постановлений по морскому порту), то есть указанные договора являются смешанными договорами.

В отличие от договора перевозки в рассматриваемом случае сторонами не составлялись чартеры, коносаменты либо какие - либо иные документы, подтверждающие заключение договора морской перевозки. Кроме того, в отличие от договора перевозки оказываемые Обществом услуги по доставке топлива включали в себя комплекс работ: погрузку бункеруемых нефтепродуктов с нефтеперегрузочного комплекса порта на танкеры, непосредственно перевозку топлива на танкерах, залив топлива в топливные резервуары судов.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно отклонил ссылку налогового органа на то, что данные договоры являются договорами перевозки грузов.

При таких обстоятельствах следует согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что оспариваемое решение налогового органа по эпизоду доначисления НДС, соответствующих сумм пени и налоговых санкций, связанного с включением в налоговую базу по налогу 2 858 680 руб. 61 коп. выручки, полученной от реализации услуг по доставке топлива организациям – судовладельцам подлежит признанию недействительным.

Доначисление налоговым органом НДС в отношении выручки, полученной от реализации Обществом услуг катера, а также услуг по доставке топлива на морские суда, повлекло изменение удельного веса облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость оборотов в общей сумме реализации Общества, которое в свою очередь привело к исключению из состава расходов по налогу на прибыль сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) и доначислению в связи с этим налога на прибыль.

 В силу положений подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Такие суммы НДС в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Поскольку, как было установлено ранее, суд первой инстанции обоснованно   признал неправомерным включение налоговым органом в налоговую базу Общества по налогу на добавленную стоимость выручки от реализации услуг катера в сумме 2 122 684 руб. 25 коп., выручки от реализации услуг по доставке топлива организациям - судовладельцам в сумме 2 858 680 руб. 61 коп., в связи с чем необоснованное увеличение инспекцией облагаемой НДС выручки в указанных суммах повлекло изменение удельного веса облагаемых и необлагаемых налогом на добавленную стоимость оборотов в общей сумме реализации Общества, что в свою очередь привело к неправомерному исключению из состава расходов по налогу на прибыль сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) и доначислению в связи с этим налога на прибыль.

Таким образом, решение инспекции о доначислении налога на прибыль по эпизоду исключения из состава расходов сумм НДС в связи с изменением удельного веса облагаемых и необлагаемых НДС оборотов в общей сумме реализации за счет необоснованного отказа в применении льготы в отношении выручки по услугам катера, услугам по доставке топлива организациям - судовладельцам правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

При таких обстоятельствах по вышеуказанным эпизодам оспариваемые ненормативные акты налогового органа правомерно признаны судом первой инстанции недействительными.

С учетом изложенного доводы апелляционной жалобы налогового органа судом отклонены.

Оспариваемым решением налогового органа исключены расходы Общества по подготовке и переподготовке кадров, в том числе, указанных в пунктах 4, 5, 33 приложения № 4 к акту проверки, учтенные налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Основанием для исключения расходов послужил вывод налогового органа об отсутствии документального подтверждения расходов, поскольку в ходе проверки Обществом не представлены договоры с частью образовательных учреждений, лицензии образовательных учреждений на ведение образовательной деятельности; списки сотрудников, проходивших обучение; программы обучения; документы об окончании обучения.

 В силу положений подпункта 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом третьим статьи 264 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 264 НК РФ к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;

3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что в подтверждение расходов, указанных в пунктах 4, 5 приложения № 4 к акту проверки, Обществом представлены договоры на оказание консультационных услуг по маркетингу персонала в виде бизнес - тренингов, заключенные Обществом с предпринимателем Бояршиновой И.Э., а также акты сдачи - приемки работ.  

Общество также ссылается на то, что указанные расходы могут быть учтены как расходы на консультационные и иные аналогичные услуги в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Согласно положениям статьи 252 НК РФ налогоплательщик может учесть в составе расходов лишь обоснованные и документально подтвержденные расходы, направленные на получение дохода.

С учетом исследования и оценки представленных доказательств суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что представленные Обществом документы не подтверждают обоснованность рассматриваемых расходов, поскольку на основании них не представляется невозможным установить, кто из работников участвовал в бизнес - тренингах по маркетингу и каким образом это обучение либо консультация могли повлиять на производственную деятельность Общества.

 Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что в подтверждение расходов, указанных в  пункте 33 приложения № 4 к акту проверки Обществом  представлены договор, заключенный с образовательным учреждением «Учебно - методический центр УМИЦ», о проведении обучающего семинара «Эксплуатация и безопасное использование электрических установок», акт сдачи - приемки услуг, счет – фактура.

С учетом исследования и оценки представленных доказательств суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что из представленных документов не ясно, кто из работников Общества проходил обучение, повлияло ли обучение на более эффективное использование работника либо оно обусловлено требованиями охраны труда и техники безопасности. Лицензия, дающая право образовательному учреждению осуществлять обучение, также не представлена.

Таким образом, следует согласиться с выводами суда первой инстанции о том, что Общество необоснованно включило в состав расходов по подготовке кадров затраты, указанные в пунктах  4, 5,  33 приложения № 4 к акту проверки, в связи с чем по данному эпизоду оспариваемое решение налогового органа является правомерным.

 Еще одним из оснований для доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и привлечения Общества к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль явился вывод налогового органа о неправомерном включении в состав прочих расходов 2 786 707 рублей затрат по ремонту судна «Агинское», относящихся к предыдущему налоговому периоду.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований по данному эпизоду, правомерно исходил из следующего.

 Согласно положениям подпункта 3 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Пунктом 1 статьи 260 НК РФ предусмотрено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом)