Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2009 по делу n А56-28506/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

МРИ ФНС РФ по КН по УР №10-41/7 от 24.02.2005, принятому по результатам выездной налоговой проверки за 2001 - 2003 год нарушений при определении ОАО «ИжАвто» суммы убытка, полученного до 01.01.2002, не установлено.

Иные мероприятия налогового контроля (выездная налоговая проверка за 2004 - 2005 год, камеральная налоговая проверка декларации за 2002 год, камеральная налоговая проверка уточненной декларации за 2003 год, камеральные налоговые проверки декларации за 2004 год, 2005-2006 год, и три камеральные налоговые проверки уточненных деклараций за 2006 год) недостоверность сведений, отраженных в декларации по налогу на прибыль за 2002 год, о размере убытка не выявили.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Указанная норма права имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой и оспорен. В силу указанной нормы Кодекса Инспекция не вправе оспаривать результаты финансово-хозяйственной деятельности Общества за 1997 - 2001 год в 2008 году. Убыток, образовавшийся у Общества в указанный период, принят Инспекцией и не может быть подвергнут проверке за пределами трехгодичного срока, установленного для проведения проверки.

Соответственно, доначисление налоговым органом при проведении четвертой камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год налога на прибыль в виду уменьшения убытка, полученного за 1997 - 2001 год, фактически означает проведение повторной налоговой проверки правильности определения Обществом суммы убытка, полученного до 01.01.2002, что является нарушением норм действующего налогового законодательства.

Кроме того, необходимо отметить, что все запрашиваемые требованиями № 59-16-09-06/6363 от 28.04.2007г. и №59-16-09-06/15215 от 27.09.07 документы в налоговый орган представлены, что не оспаривается налоговым органом, следовательно, говорить о документальной неподтвержденности нет оснований.

Довод  налогового  органа о том, что инспекция запрашивала у налогоплательщика документы, подтверждающие  объем  заявленной  льготы, а  не документы, подтверждающие возникновение убытка, не соответствует нормам ст. 283 НК РФ и  материалам дела.  Льгота заключается в предоставлении права налогоплательщику уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы.

Согласно требованию № 59-16-09-06/6363 от 28.04.2007г. Инспекция запрашивала расшифровку суммы убытка, полученного до 01.01.2002г., а в требовании №59-16-09-06/15215 от 27.09.07 - письменное пояснение возникновения убытка по каждому году с 1997 по 2002г.. Правильность определения убытка была предметом многочисленных как камеральных, так и выездных проверок в 1998-2007г.г., что подтверждается материалами дела.

Судами из материалов дела установлено.

Налоговым органом уменьшены убытки прошлых лет, переносимые ОАО «ИжАвто» в соответствии со статьей 283 НК РФ на 2006 год на сумму 83 384 000 руб. При этом налоговым органом не учтено следующее.

В обжалуемом решении налоговым органом указано, что ОАО «ИжАвто» неправомерно в заявленную сумму убытка за 1997, 1998, 1999 год к льготированию были включены затраты по оплате частично оплачиваемого отпуска в размере 12 829 866 руб.

Данные выводы налогового органа не соответствуют нормам законодательства о налогах и сборах, действующим в данный период.

Оплата работникам ОАО «ИжАвто» частично оплачиваемого отпуска в указанные периоды была обусловлена имевшими место в 1997 - 1999 годах в соответствии с приказами ОАО «ИжАвто» простоями по вине работодателя (копии приказов имеются в материалах дела).

Данные выплаты были отражены в бухгалтерском учете ОАО «ИжАвто» по 280 виду оплаты труда, предназначенному для отражения оплаты работникам времени простоя по вине работодателя (копия перечня видов оплаты труда и схемы их включения в выплаты, учитываемые при исчислении различных заработков, имеются в материалах дела).

Осуществление оплаты работникам времени простоя по вине работодателя подтверждается сводными ведомостями показателей по труду и заработной плате за 1997 - 1999 год, имеющимися в материалах дела.

Согласно пункту 5 статьи 6 Закона РФ № 2116-1 от 27.12.1991 «О налоге на прибыль», регламентирующего порядок исчисления убытка до 01.01.2002, для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами)), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации).

При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием или организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 год принимается также убыток по курсовым разницам, предусмотренный пунктом 14 статьи 2 настоящего Закона. В расчете не учитываются убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли, убытки, понесенные до 1 января 1996 года в результате превышения фактических расходов па оплату труда по сравнению с их нормированной величиной, а также убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

Таким образом, при определении суммы переносимого убытка налогоплательщики должны руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 №552.

В соответствии с подпунктом «о» пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 № 552 (далее - Положение о составе затрат) на себестоимость продукции относятся выплаты, предусмотренные законодательством Российской Федерации о труде, за непроработанное на производстве (неявочное) время: оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск и другие виды выплат.

Данный пункт не содержит исчерпывающий, закрытый перечень выплат, относимых на себестоимость продукции. Для целей налогообложения необходимо, чтобы данные выплаты были предусмотрены законодательством о труде.

Согласно статье 94 Кодекса законов о труде Российской Федерации время простоя не по вине работника, если работник предупредил администрацию (бригадира, мастера, других должностных лиц) о начале простоя, оплачивается из расчета не ниже двух третей тарифной ставки установленного работнику разряда (оклада).

Таким образом, расходы по оплате вынужденного простоя не по вине работников в соответствии с нормами действующего законодательства правомерно были включены в себестоимость продукции.

Согласно Положению о составе затрат обязанность налогоплательщика уменьшать себестоимость для целей налогообложения на сумму произведенных расходов по оплате вынужденного простоя не предусмотрена.

Соответственно, расходы по оплате вынужденного простоя не по вине работника, предусмотренные действующим трудовым законодательством, не должны уменьшать сумму переносимого убытка.

Кроме того, судами установлено, что заявитель, во избежание возможных разногласий с налоговыми органами и соответственно дополнительных судебных расходов ОАО «ИжАвто» в 1997 - 1999 годах исключило данные расходы из налогооблагаемой прибыли.

При этом данный факт не исключает возможность Общества использовать льготу, предусмотренную статьей 283 НК РФ в части уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на убыток, возникший от оплаты времени простоя не по вине работника.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правильно пришел к выводу, что Решение Инспекции в данной части не соответствует нормам налогового законодательства.

В обжалуемом решении налоговым органом указано, что ОАО «ИжАвто» неправомерно в заявленную сумму убытка: за 1997 год включены суммы налогов за 1996 год в размере 76 606 руб.; за 1999 год включены расходы по налогам за 1998 год в сумме 414 руб.

Данный вывод налогового органа сделан на основании Справки «О порядке определения данных, отраженных по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли», (далее - Справка). Расходы по налогам за 1997 и 1999 год были включены по строке 4.1., предназначенной для корректировки показателей, включенных в себестоимость согласно Положению о составе затрат, но для целей налогообложения учитываемых в пределах норм, предусмотренных законодательством.

Однако согласно материалам дела указанные расходы представляют собой суммы налогов, относящихся к 1996 и 1998 году (убытки прошлых лет, выявленные и отраженные в текущем периоде).

В соответствии с пунктом 15 Положения о составе затрат убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году, включаются в состав внереализационных расходов.

С учетом изложенного расходы по налогам за 1997 и 1999 год были учтены ОАО «ИжАвто» в составе внереализационных расходов и не были включены в себестоимость продукции (работ, услуг) текущих периодов.

Таким образом, несмотря на включение в строку 4.1. Справки «О порядке определения данных, отраженных по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли», расходов по налогам за 1997 и 1999 год в сумме соответственно 76 606 руб. и 414 руб., ОАО «ИжАвто» правомерно не уменьшило заявленную сумму убытка за 1997 и 1999 год к льготированию на данные расходы, поскольку эти расходы не были включены в себестоимость продукции (работ, услуг), в связи с чем Решение Инспекции в данной части не соответствует нормам налогового законодательства.

В обжалуемом решении налоговым органом указано, что ОАО «ИжАвто» неправомерно в заявленную сумму убытка за 1997 год к льготированию были включены расходы на добровольное страхование в размере 19 126 530 руб., отраженные по строке 4.1 «к» Справки «О порядке определения данных, отраженных по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» за 1997 год.

Указанные расходы в размере 19 126 530 руб. не являются расходами по добровольному страхованию и не были включены Обществом в себестоимость продукции (работ, услуг).

Общество с целью исключения данных расходов из налоговой базы по налогу на прибыль за 1997 год, по последней свободной строке 4.1.«к» Справки, именуемой «добровольное страхование», предназначенной для корректировки показателей, включенных в себестоимость согласно Положению о составе затрат, но для целей налогообложения учитываемых в пределах норм, предусмотренных законодательством, указало на счета бухгалтерского учета 81 «Использование прибыли», 88 «Нераспределенная прибыль».

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 №56: счет 81 «Использование прибыли» предназначен для обобщения информации об использовании прибыли отчетного года в течение этого года; счет 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли, в том числе фондов специального назначения (если образование их предусмотрено учредительными документами), или непокрытого убытка предприятия.

Из изложенного следует, что счета бухгалтерского учета 81 и 88 не участвуют в формировании себестоимости продукции (работ, услуг) и относятся к внереализационным расходам.

Таким образом, несмотря на включение в строку 4.1. «к» Справки «О порядке определения данных, отраженных по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли», расходов в размере 19 126 530 руб., ОАО «ИжАвто» правомерно не уменьшило заявленную сумму убытка за 1997 год к льготированию на данные расходы, поскольку эти расходы не были включены в себестоимость продукции (работ, услуг).

При определении суммы переносимого убытка ОАО «ИжАвто» в соответствии с нормами действующего законодательства использовались данные строки 050 отчета о прибылях и убытках (форма № 2) «Прибыль (убыток) от реализации», при расчете которой применяются строки 010-040 отчета о прибылях и убытках (форма № 2).

При заполнении строки 1 Справки «О порядке определения данных, отраженных по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли», «Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета» использовались данные строки 140 отчета о прибылях и убытках (форма № 2) «Прибыль убыток отчетного периода», при расчете которой применяются строки 010-130 отчета о прибылях и убытках (форма № 2).

Расходы в размере 19 126 530 руб. являются внереализационными расходами и были отражены ОАО «ИжАвто» по строке 130 отчета о прибылях и убытках (форма № 2) «Прочие внереализационные расходы» (копия бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках имеются в материалах дела).

Из изложенного следует, что расходы в размере 19 126 530 руб. (вне зависимости от того, по какой строке Справки «О порядке определения данных, отраженных по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» они отражены) не имеют отношения к сумме переносимого убытка ОАО «ИжАвто», поскольку данные расходы не принимали участие в формировании строки 050 отчета о прибылях и убытках (форма № 2), в связи с чем суд первой инстанции правомерно  признал Решение Инспекции в данной части не соответствующим нормам налогового законодательства.

В обжалуемом решении налоговым органом указано, что ОАО «ИжАвто» неправомерно в заявленную сумму убытка за 1998 год к льготированию были включены расходы по услугам, налогам за 1996 - 1997 год в общей сумме 27 410 487 руб.

Однако, налоговым органом не учтены следующие обстоятельства.

Обществом, с целью исключения данных расходов из налоговой базы по налогу на прибыль за 1998 год, были отражены расходы по услугам, налогам за 1996 - 1997 год по строке 4.1. Справки, предназначенной для корректировки показателей, включенных в себестоимость согласно Положению о составе затрат, но для целей налогообложения учитываемых в пределах норм, предусмотренных законодательством.

Расходы в размере 27 410 000 руб. включают:

- 11 635 000 руб. - расходы по услугам сторонних организаций, относящимся к прошлым периодам (убытки прошлых лет, выявленные и отраженные в текущем периоде);

- 22 000 руб. - расходы, связанные с возмещением претензионных актов;

-