Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2006 по делу n А56-2227/2006. Изменить решение

обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить удержанную сумму НДФЛ. Исчисление сумм и уплата НДФЛ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент.

Согласно пункту 1 статьи 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами. Пунктом 3 статьи 24 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов персонально по каждому налогоплательщику.

Следует отметить, что расчет НДФЛ, произведенный Инспекцией на основании количества отработанных каждым сотрудником Общества дней в определенном календарном месяце и среднестатистической стоимости обеда, не может рассматриваться в качестве удовлетворяющего критерию персонифицированности учета доходов налогоплательщика, поскольку Инспекцией фактически вменяется каждому сотруднику Общества получение дохода в виде бесплатного питания.

Указанные действия Инспекции нарушают один из основополагающих принципов налогообложения, закрепленный в пункте 5 статьи 3 НК РФ, в соответствии с которым ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги в порядке, не установленном НК РФ. В частности, не может быть возложена на налогоплательщика обязанность по уплате налогов при отсутствии объекта налогообложения.

Также противоречит нормам налогового законодательства начисление пеней на сумму НДФЛ, не исчисленного и не удержанного Обществом из доходов налогоплательщиков по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние, чем установленные налоговым законодательством сроки.

Пунктом 1 статьи 226 НК РФ установлено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, подлежащие обложению НДФЛ, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить соответствующую сумму налога.

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В отношении доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме, налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.

Таким образом, статья 226 НК РФ ставит обязанность по уплате НДФЛ в зависимость от факта удержания налога непосредственно из доходов налогоплательщика. Пунктом 4 статьи 24 НК РФ также установлено, что налоговые агенты перечисляют только налоги, удержанные у налогоплательщиков.

Кроме того, согласно пункту 2 статьи 45 НК РФ, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. Пени, согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ, должно уплатить то лицо, на которое возложена обязанность по уплате налога. До момента удержания налога таким лицом является налогоплательщик, а не налоговый агент.

Соответственно, пени не могут быть начислены Обществу за период между датой выплаты доходов в материальной форме без удержания сумм НДФЛ и датой фактического перечисления НДФЛ в бюджет, в случае удержания соответствующего налога в последующих периодах.

В ходе проведения проверки налоговым органом также был сделан вывод о нарушении Обществом в 2004 году п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ в связи с занижением налоговой базы по НДФЛ на 248 021 руб. за счет невключения в объект налогообложения части доходов, полученных 15 работниками Общества, в связи с чем не исчислен, не удержан и не уплачен налог в сумме 32 243 руб. По мнению налогового органа,  в представленных Обществом сведениях о доходах указанных работников заработная плата указана ниже фактически полученной работниками суммы.

Данные выводы сделаны налоговым органом на основании опроса 15 бывших работников Общества.

Между тем, выплата заработной платы в размере, указанном в платежных ведомостях подтверждается подписями лиц на платежных документах.

Бесспорных доказательств, подтверждающих утверждения опрошенных работников о конкретном размере полученных ими денежных сумм, превышающих суммы,  указанные в платежных ведомостях, налоговым органом не представлено. При таких обстоятельствах в силу ст. 68 АПК РФ ничем не подтвержденные объяснения опрошенных работников не могут быть приняты в качестве надлежащих доказательств.

Налоговым органом в ходе проведения проверки также было установлено, что в нарушение п. 1 ст. 237 НК РФ Обществом занижена налогооблагаемая база по единому социальному налогу за счет  не включения в объект налогообложения сумм доходов в виде скрытой заработной платы, полученной работниками от работодателя  и доходов, полученных работниками Общества в материальной форме (бесплатное питание).

 Доначисление ЕСН на суммы расходов на оплату труда, заниженных, по мнению Инспекции, в результате неполного отражения выплат в пользу физических лиц, находившихся в трудовых отношениях с Обществом, противоречит положениям Главы 24 НК РФ в силу следующих оснований.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

При этом пункт 3 статьи 236 НК РФ предусматривает, что выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они производятся, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствующем отчетном или налоговом периоде.

По результатам проведения выездной налоговой проверки Инспекцией не представлены доказательства того, что Обществом фактически были понесены расходы на оплату труда в той сумме, которая определена на основе показаний физических лиц, находившихся в трудовых отношениях с Обществом.

В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывать обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял данное решение.

Следует отметить, что никаких доказательств, подтверждающих выплату денежных средств работникам Общества, не предусмотренных договорами, не представлено налоговым органом и при рассмотрении дела в арбитражном суде первой инстанции и в апелляционном суде.

Кроме того, следует отметить, что налоговым органом при проверке правильности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций за 2004 год, в том числе налоговых регистров по учету расходов на оплату труда, признаваемых в целях налогообложения прибыли в соответствии со статьей 255 НК РФ не была оспорена сумма расходов на оплату труда, учтенных Обществом при исчислении налога на прибыль. Более того, Инспекция самостоятельно исчислила налог на прибыль к уменьшению в результате признания в качестве расходов выплат в пользу физических лиц, производившихся, по мнению налогового органа, без отражения в расчетной ведомости по оплате труда, и дополнительно начисленных сумм ЕСН.

Таким образом, Инспекцией не представлено надлежащих доказательств того, что Обществом были понесены дополнительные расходы в пользу физических лиц (сверх сумм, указанных в трудовых договорах) и учтены для целей налогообложения прибыли без соответствующего начисления ЕСН.

При таких обстоятельствах в части доначисления НДФЛ и ЕСН, соответствующих пени и штрафных санкций решение налогового органа является неправомерным.

Следует отметить, что Общество при обращении в суд первой инстанции не заявляло требование о признании недействительным решения налогового органа по эпизоду, связанному с ЕСН и в данной части апелляционный суд не может выйти за рамки заявленных требований, но, поскольку Общество оспаривает также и требование инспекции от 27.12.05 № 10639, выставленное на основании вышеуказанного решения налогового органа, в котором Обществу предлагается уплатить доначисленный ЕСН и соответствующие пени, то для оценки правомерности данного требования апелляционный суд должен также оценить правомерность и решения налогового органа по данному эпизоду.

С учетом изложенного решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных Обществом требований подлежит изменению, а заявленные Обществом требования по данным эпизодам подлежат удовлетворению.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные Обществом требования по эпизодам, связанным с налогом на добавленную стоимость и с налогом на прибыль обоснованно исходил из следующего.

По налогу на добавленную стоимость.

Начисленные к уплате по оспариваемому решению налогового органа суммы НДС уже были ранее уплачены Обществом в составе цены приобретаемых товаров и услуг. Требование повторной уплаты налога противоречит законодательству о налогах и сборах, в том числе, п.п. 1, 3 ст. 3 п. 1 ст. 38 НК РФ, принципу однократности налогообложения, общим принципам осуществления предпринимательской деятельности.

Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Налоговым вычетам подлежат суммы НДС, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров, работ, услуг после принятия на учет указанных товаров, работ, услуг при наличии соответствующих первичных документов.

Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров, работ или услуг, а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС.

По смыслу названных норм, право налогоплательщика на возмещение НДС не связывается с фактическим внесением сумм налога в бюджет поставщиками товаров, работ или услуг, не устанавливается и обязанность подтвердить эти обстоятельства при предъявлении НДС к возмещению.

Согласно п. 1 ст. 176 НК РФ возмещение налога производится в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную налогоплательщиком по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.1 – 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, а не после поступления в бюджет от поставщиков товаров, работ или услуг сумм НДС, уплаченных покупателями этих товаров, работ или услуг.

Таким образом, действия лиц, находящиеся вне контроля Общества, не могут служить основанием для отказа в вычете НДС, а уплата Обществом НДС не должна обусловливаться такими обстоятельствами, о которых Общество не знало и не могло знать в момент исчисления налога, в том числе об уплате НДС в бюджет третьим лицом и ином исполнении контрагентом своих налоговых обязательств.

На налогоплательщика не может быть возложено исполнение функции налогового контроля за деятельностью контрагентов. Учитывая одинаковый правовой статус налогоплательщиков, Общество не имеет ни реальной возможности, ни полномочий для осуществления такой функции.

Кроме того, возложение указанной обязанности противоречит общим принципам функционирования гражданского оборота, участником которого является Общество при совершении хозяйственных операций. Проявление разумной осмотрительности налогоплательщиков, претендующих на возмещение НДС, может состоять только в учете открытой информации о контрагенте, т. е. использовании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ): полное и сокращенное наименование контрагента, его юридический адрес, ОГРН, ИНН, данные об учредителях и лицах, имеющих право действовать от имени компании без доверенности, и др.

Следует отметить, субъекты – носители права на возмещение и обязанности по уплате налога – разные лица. Поставщик товаров, работ или услуг является самостоятельным налогоплательщиком, а налоговые органы, обязанные в силу ст. 32, 82 и 87 НК РФ осуществлять налоговый контроль, вправе в случае выявления фактов неисполнения им обязанностей по уплате налога решить в порядке ст. 45 - 47 НК РФ вопрос о принудительном исполнении таким поставщиком обязанностей, установленных НК РФ, и, тем самым, обеспечить формирование в бюджете источника возмещения сумм НДС, а также реализацию прав других налогоплательщиков, предусмотренных ст. 176 НК РФ.

Конституционный Суд РФ в определении от 16 октября 2003 года № 329-О признал, что истолкование статьи 57 Конституции РФ («каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы») в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности.

При этом Конституционным судом РФ отмечено, что правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Возложение на лицо обязанности по уплате налогов и сборов осуществляется государством, обеспечивается государственным принуждением и, следовательно, ответственность может быть только перед государством, а не перед другой стороной правоотношения. Налогоплательщик обязан отвечать только за свои налоговые правонарушения, и только перед государством, а не перед своим контрагентом.

 Доводы налогового органа о предъявлении Обществом НДС к вычету по счетам-фактурам, оформленным с нарушением порядка, установленного ст. 169 НК РФ обоснованно отклонены судом первой инстанции.

В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

В п. 2 ст. 169 НК РФ указано, что счета-фактуры, составленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия сумм НДС к вычету или возмещению. В частности, счет-фактура должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации – поставщика либо иным уполномоченным лицом (на основании приказа по организации