Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2010 по делу n А13-3905/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

критерии отнесения  всех затрат налогоплательщика к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, являются общими и распространяются, в том числе, и на внереализационные расходы. С учётом изложенного, для отнесения дебиторской задолженности к внереализационным расходам через резерв по сомнительным долгам такие затраты должны быть экономически оправданы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Между тем представленные обществом в материалы доказательства не позволяют сделать вывод о том, что спорные расходы в сумме 4 015 615 руб.  04 коп. отвечают критерию документальной подтверждённости.

Как следует из материалов дела, имеющиеся в деле документы, договоры, протоколы согласования цены, счета-фактуры и иные документы (том 23, листы 20-100) не подтверждают тот размер задолженности, на которую ссылается заявитель.

Данное обстоятельство обществом не оспаривается, однако                   ЗАО «Горстройзаказчик» считает, что наличие всех документов не является необходимым условием для включения спорной суммы в расходы.

По мнению общества, имеющиеся в деле справки, содержащие сводную информацию о первичных учётных документах, акт сверки расчётов, являются достаточными документами для подтверждения спорной дебиторской задолженности. Кроме того, ссылаясь на то, что хозяйственные операции у общества и ООО «Компании Юг-лес» осуществляются с 1998 года, указывает на то, что установленные сроки хранения документов истекли.

Апелляционная инстанция не может согласиться с данным утверждением общества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учёте) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Пунктом 1 статьи 17 этого же закона предусмотрено, что организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

Учитывая специфику дебиторской задолженности, следует сделать вывод, что первичные документы, обосновывающие включение той или иной суммы в состав дебиторской задолженности, являются первичными учетными документами и для операции списания дебиторской задолженности, а следовательно, срок хранения этих документов следует исчислять с момента списания дебиторской задолженности.

Согласно статьям 8, 12 Закона о бухгалтерском учёте, а также пункту 26 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

При этом, как установлено статьёй 8 Закона о бухгалтерском учёте, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учёта без каких-либо пропусков или изъятий.

Осуществление и оформление инвентаризации производятся по правилам бухгалтерского учета согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 (далее - Методические указания).

Как правильно указал суд первой инстанции, вышеприведёнными нормами также предусмотрено, что операция по списанию дебиторской задолженности должна фактически подтверждаться следующими документами: договором с дебитором, накладной, подтверждающей отгрузку товарно-материальных ценностей  дебитору, инвентаризационной ведомостью по форме ИНВ-17 с приложением приказа (распоряжения) руководителя организации о списании дебиторской задолженности.

Согласно пункту 1 статьи 10 Закона о бухгалтерском учете регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. То есть регистры бухгалтерского учета являются производными документами от первичных учетных документов.

Таким образом, из вышеприведённых норм следует, что обоснованность своих затрат налогоплательщики обязаны подтвердить оправдательными первичными учетными документами, позволяющими достоверно определить дату возникновения дебиторской задолженности, а также факт наличия таковой и размер.

Довод подателя жалобы о том, что акт сверки расчетов с дебитором - ООО «Компания Юг-лес» за период с 01.01.2001 по 01.03.2004 (том 23,        лист 128) является достаточным доказательством задолженности, правомерно отклонён судом первой инстанции, поскольку первичные учетные документы - акты оказанных услуг по аренде, накладные у общества, подтверждающие задолженность в спорной сумме, отсутствуют, также как счета-фактуры, перечисленные в справке от 31.12.2005 (том 23, листы 117-122).

При этом в названном акте не указаны основания возникновения обязательств, ссылки на первичные учётные документы не  приведены. В данном документе указано: «остатки по счёту 78 № 932, услуги сторонних организаций», и он не подписан руководителем заявителя.

Довод общества о том, что дебиторская задолженность по контрагенту - ООО Компания «Юг-Лес» установлена судебными актами  Арбитражного суда Вологодской области по делу № А13-3319/04-25 (том 25, листы 93-117), правомерно не принят во внимание, поскольку данный судебный акт не восполняет отсутствие первичных учётных документов, которыми в силу вышеприведённых норм должна быть подтверждена задолженность.

Согласно изложенному факт ликвидации контрагента общества также не является достаточным основанием для списания спорной задолженности.

Как установлено судом первой инстанции, следует из пояснений представителей инспекции, подтверждается имеющимися в деле документами (том 25, лист 117; том 26, листы 56-70), и не оспаривается заявителем, в состав сомнительного долга в спорном размере входит не только задолженность за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), но и иные суммы, в том числе авансовые платежи и суммы, учтённые по счёту 71 «Расчёты с подотчётными лицами».

Между тем из содержания статьи 266 НК РФ следует, что сомнительным долгом признается задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Иная задолженность, например, неперечисление денежных средств, подлежащих возврату в связи с ненадлежащим исполнением обязательств по договору, в состав резерва по сомнительным долгам включению не подлежит. Таким образом, суд первой инстанции пришёл к обоснованному выводу о том, что суммы резерва по сомнительным долгам общества за 2005 год документально не подтверждены и сформированы с нарушением требований статьи 266 НК РФ.

Следовательно, вывод инспекции о необоснованном включении обществом в состав расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль отчисления в резерв по сомнительным долгам в размере 4 015 615 руб. 04 коп. является правомерным, оспариваемое решение ответчика в соответствующей части признанию недействительным не подлежит.

В ходе проверки инспекция пришла к выводу о неправомерном отнесении обществом на расходы затрат при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а также предъявлении сумм НДС к вычету по эпизодам, связанным с приобретением товаров у контрагентов ООО «ТоргЛес»,          ООО «ПСФ Инжстрой», ООО «Триана», ООО «Стик», ООО «Лесстрой».

Суд первой инстанции признал неправомерным предъявление сумм НДС к вычету по данным операциям, поскольку установил, что реальные хозяйственные операции у заявителя с указанными поставщиками отсутствовали, согласно представленным документам на момент совершения данных операций ведений о регистрации в ЕГРЮЛ в отношении данных контрагентов не имелось, ООО «Лесстрой» является несуществующей организацией.

В то же время суд посчитал неподтверждённым по размеру начисление налога на прибыль по данным эпизодам, поскольку сумма затрат, отнесённых обществом в расходы по налогу на прибыль, инспекцией в ходе проверки фактически не определялась, в процессе рассмотрения дела в суде также документально не подтверждена.

Право на предъявление к вычету сумм НДС закреплено в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, в силу статьи 173 этого Кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, определяется по итогам каждого налогового периода, как разница между общей суммой налога, исчисленной в виде соответствующей налоговой ставки процентной доли налоговой базы, и суммой налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 названного Кодекса. Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в порядке статьи 176 настоящего Кодекса.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в установленном порядке, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения. Основанием предоставления налоговых вычетов в силу пункта 1 статьи 172   НК РФ являются счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налогов после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) (в редакции, действовавшей до 01.01.2006). Требования к оформлению счетов-фактур закреплены в статье 169 НК РФ.

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ.

Согласно пункту 1 названной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 данного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поскольку предъявление расходов направлено на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, обязанность подтвердить правомерность отнесения затрат на расходы в установленном порядке возлагается на налогоплательщика.

Таким образом, право на налоговые вычеты по НДС и правомерность отнесения затрат на расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль налогоплательщик должен подтвердить путём представления документов, предусмотренных статьями 171, 172, 169, 252 НК РФ.

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ № 53) указано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для её получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В силу вышеприведённых положений и требований, закреплённых в статьях 65, 200 АПК РФ, обязанность доказать правомерность доначислений по проверке не только по праву, но и по размеру возлагается на налоговый орган. Следовательно, помимо доказательств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, инспекция обязана подтвердить и обосновать размер доначисленных сумм налогов.

Апелляционная инстанция согласна с выводом суда первой инстанции о том, что реальных хозяйственных операций в рассматриваемом случае у общества и поставщиков не имелось, однако в нарушение положений статей 65, 200 АПК РФ инспекция не подтвердила правомерность сумм доначислений по налогу на прибыль по эпизодам, связанным с приобретением товаров у данных поставщиков.

Так, в подтверждение расходов, понесенных в связи с поставками лесоматериалов ООО «Торг Лес» в 2004 году, и в подтверждение права на налоговые вычеты по НДС по данному эпизоду обществом представлены договоры купли-продажи, счета-фактуры, товарные накладные, составленные по форме ТОРГ-12, доверенности на получение денежных средств и расходные кассовые ордера (далее - РКО) на выдачу наличных денежных средств из кассы общества.

Вывод инспекции о том, что представленные обществом документы оформлены с нарушением установленных требований и не подтверждают наличие реальных хозяйственных операций заявителя и поставщика по поставке лесоматериалов, является правомерным.

Так, накладные, составленные по форме ТОРГ-12, представленные обществом, в нарушение требований Закона о бухгалтерском учёте и постановления Госкомстата России от 25.12.98 № 132, не содержат сведений о лицах, производивших отпуск груза, в данных накладных не указаны наименование, полный адрес, банковские реквизиты поставщика и организации-грузоотправителя (том 8, листы 1-54).

По мнению суда апелляционной инстанции, подпись лица, разрешившего отпуск груза, и подпись главного бухгалтера не свидетельствуют о фактическом отпуске продукции поставщику. Таким образом, отсутствие сведений в сроке «отпуск груза произвёл» не позволяет принять представленные товарные накладные в качестве доказательств, подтверждающих факт поставки и передачи лесоматериалов ООО «Торг Лес» заявителю.

Указание адреса поставщика «г. Архангельск» не может быть признано достаточной информацией для определения контролирующим органом местонахождения поставщика-грузоотправителя (том 9, листы 27-28).

Как