Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2010 по делу n А52-1084/2010. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

порядок закупа продукции у                  ООО «Фортуна» и ООО «Стройресурс», когда  закупаемая продукция у этих  поставщиков, «напрямую» поставлялась ООО «Дорремстрой», хотя  документация оформлялась на предпринимателя, прямо указывая на отсутствие  иных расходов; объяснением директора ООО «Дорремстрой» Мхояна Г.А. от 14.10.2008, согласно которому для производства асфальта он приобретал у предпринимателя Авдалян Н.С., в том числе битум, щебень, общаясь «напрямую» с водителями ООО «Фортуна» и ООО «Стройресурс», указывая, что закупаемый товар поставлялся транспортом  поставщиков, кроме битума,  для  поставки  которого заказывал транспорт в г. Печоры и г. Пыталово; аналогичными свидетельскими показаниями Мхояна Г.А. по уголовному делу от 16.12.2008; протоколом допроса Авдалян Н.С. в качестве обвиняемой от 14.01.2009, в котором ранее данные показания она подтверждает, прямо ссылаясь на реквизиты документов по поставке щебня и битума, закупленного  у ООО «Фортуна» и ООО «Стройресурс» в адрес ООО «Дорремстрой».

При этом предприниматель во всех объяснениях указывает, что в период закупа продукции у ООО «Фортуна» не знал о необходимости  уплаты НДС, его не уплачивал, уголовное дело №1-149/09  по обвинению предпринимателя Авдалян Н.С. в совершении преступления, предусмотренного частью 1     статьи 198 УК РФ, возбужденное 10.11.2008, с признанием ее вины прекращено в связи с деятельным раскаянием. Данные фактические обстоятельства установлены постановлением Псковского городского суда Псковской области от 19.02.2009 по делу № 10149/2009 (т. 2, л. 8-12).

Из представленных дополнительных документов усматривается, что по состоянию на октябрь 2008 года Авдалян Н.С. уже закупила щебень (февраль-июль 2008 года) у предпринимателя Аветяна А.А. и в этот же период времени  надлежащим образом оформила первичные документы, уплатив НДС.

При этом она имела возможность в установленном порядке представить разногласия по акту проверки, заявив о наличии расходов по взаимоотношениям с предпринимателем Аветяном А.А., но утрате этих документов, но подавая их 22.12.2009, на эти обстоятельства не указывала.

В жалобе предприниматель Авдалян Н.С. отмечает, что непредставление данных документов в ходе расследования уголовного дела, проведения выездной налоговой проверки, а также при представлении разногласий по акту проверки подтверждают именно утрату и отсутствие у нее указанных документов. Однако не говорит, в связи с чем они утрачены и отсутствуют.

Факт скрепления документов по Аветяну А.А. измененной печатью подтверждается материалами дела (т. 5, л. 42-51) и не опровергается       Авдалян Н.С., которая ссылается в этой части на изготовление дубликатов документов в процессе их восстановления. Но такой необходимости не имелось, поскольку все первичные документы должны иметься у покупателя по договору - предпринимателя Аветяна А.А.

При утрате (например, в результате пожара, кражи или иных непредвиденных обстоятельств) первичных бухгалтерских документов такими документами могли служить копии счетов - фактур, а также иных документов, подтверждающих сумму налога на добавленную стоимость, оплаченную при расчетах с поставщиками товаров (работ, услуг).

В данном же случае, если документы имелись у одной из сторон, то не было необходимости в оформлении их дубликатов, должны быть представлены их надлежаще оформленные копии.

Таким образом, если указанные документы имели место быть, то  Авдалян Н.С. при рассмотрении уголовного дела, результатов выездной налоговой проверки указала бы на осуществление этих хозяйственных операций, прямо влияющих на квалификацию состава уголовного преступления и на степень ответственности по результатам налоговой проверки и представила копии этих документов. Однако этого сделано не было.

Кроме того, как правильно отметил суд первой инстанции,  хозяйственные отношения оформлены таким образом, что не представляется возможным проверить ни оплату по договору (возврат денежного займа), ни получение продукции согласно бухгалтерскому учету ввиду отсутствия такового на момент совершения операций.

Анализ показаний предпринимателя Аветяна А.А. (протокол допроса от 11.02.2010 (т. 3, л. 103-107), заявление от 15.02.2010 (т. 3, л. 113), показания в качестве свидетеля  по данному делу), подтверждает, что предприниматель Аветян А.А. не смог указать лицо, у которого он приобретал щебень. Материалы дела (т. 3, л. 98-102) свидетельствуют о том, что названные Аветяном А.А. лица, у которых он якобы приобрел щебень, не подтвердили его реализацию последнему.    

При таких обстоятельствах пояснения предпринимателя Аветяна А.А. в судебном заседании (протокол судебного заседания  от 20.05.2010, т. 3, л. 88-89) о наличии договорных отношений с предпринимателем Авдалян Н.С., не могут  опровергнуть  совокупность иных доказательств  по делу, согласно которым реальные хозяйственные отношения между этими лицами отсутствуют.  

Учитывая установленные по делу обстоятельства, у суда имелись основания для вывода о фактическом изготовлении спорных документов с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

По мнению предпринимателя, материалами дела (т.1 л. 62-66, л. 76-84,     л. 88-93, л. 97-102, л. 106-111): договором поставки от 28.05.2008 и приложениями к нему), заключенным между предпринимателем Авдалян Н.С. и ООО «Дорремстрой», счетами, товарными накладными, счетами-фактурами подтверждается факт реализации щебня, приобретенного у предпринимателя Аветяна А.А., полагая, что вправе внести исправления в документы. В том числе в счета-фактуры на основании постановления  Правительства Российской Федерации от 02.12. 2000 № 914, которым утверждены Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила).

Судом оценен довод о реализации закупленного у предпринимателя Аветяна А.А. щебня ООО «Дорремстрой» и установлено, что в материалах уголовного дела (протокол выемки документов у ООО «Дорремстрой» т. 5, л.52-54), при проведении выездной налоговой проверки договор с приложениями, товарные накладные отсутствовали. Из анализа этих документов следует, что Авдалян Н.С. реализовала ООО «Дорремстрой» щебень  в соответствии со счетом-фактурой  от 05.05.2008 №5 в количестве   500 куб.м. по цене 400руб. за единицу товара (т. 1, л.78). Остальные счета-фактуры  в части наименования товара содержат исправления товара «битум» на товар «щебень», исправления заверены в счетах-фактурах предпринимателем 26.03.2010, изменения скреплены печатью и согласованы покупателем согласно письму от 26.03.2010. (т.1, л. 61). Представленные в суд товарные накладные подтверждают реализацию щебня, а не битума, по количеству и стоимости продукции согласуются со счетами-фактурами, но с указанием ставки  НДС в размере 18/118. Таким образом, без исправлений в материалах дела имеются первичные документы о реализации                       ООО «Дорремстрой» щебня в объеме 500 м.куб. по счету-фактуре от 05.05.2008 № 5. В судебное заседание 16.08.2010 налогоплательщиком представлен пакет документов по ООО «Дорремстрой» (счета-фактуры, товарные накладные, счета), идентичный ранее представленному в материалы дела, но с дополнительно внесенными исправлениями по объему, стоимости каждой поставки, а в товарных накладных - по ставке НДС (18/118% на 18%). В апелляционной жалобе предприниматель данные обстоятельства не опровергает.

Действительно, пунктом 29 Правил и пунктом 5 статьи 9 Закона № 129-ФЗ предусмотрено право налогоплательщика вносить в установленном этими актами порядке исправления в счета-фактуры и иные первичные учетные документы.

Однако, как правильно отметил суд, предусматривая право налогоплательщика на внесение исправлений в первичные документы, законодатель подразумевал право на внесение исправлений, которые исправляют ошибку, не связанную с показателями, влияющими на объем и содержание произведенных хозяйственных операций, причем исправление  таких ошибок должно быть обосновано и подтверждаться соответствующими документами, то есть соответствовать фактическим обстоятельствам. 

В данном случае внесенные исправления по существу не соответствуют фактическим обстоятельствам, связанным с реализацией продукции в адрес ООО «Дорремстрой», поскольку у предпринимателя имелись первичные документы по закупу указанной продукции у ООО «Фортуна» и                    ООО «Стройресурс», которые по количеству и  наименованию соответствуют  первичным документам, подтверждающим реализацию ООО «Дорремстрой», опровергаются вышеприведенными доказательствами по делу.

В связи с этим не могут быть приняты во внимание и письма от 26.03.2010, 13.08.2010, подписанные  директором ООО «Дорремстрой» об ошибке в наименовании продукции.

Таким образом, в материалах дела отсутствуют достоверные доказательства использования  закупленной продукции в предпринимательской деятельности.

По мнению предпринимателя, суд первой инстанции необоснованно не согласился с его позицией о том, что налоговым органом фактически неправильно применена расчетная ставка налога, предусмотренная пунктом 4 статьи 164 НК РФ, поскольку в нарушение этой нормы взята ставка налога от реализации и умножено на 18%, что недопустимо и не соответствует требованиям налогового законодательства.

Апелляционная инстанция считает этот довод ошибочным, исходя из следующего.

Статьей 164 НК РФ определены случаи, когда налогообложение производится по ставке 0,10 процента. Во всех других случаях налогообложение производится по ставке 18 процентов. Пунктом 4 этой статьи установлены правила определения налога, подлежащего уплате.

В рассматриваемом случае, в счетах-фактурах, выставленных предпринимателем Авдалян Н.С. в адрес ООО «Дорремстрой», НДС налогоплательщиком не выделялся. Реализуя товары без учета НДС, в спорный период налоговую базу она должна была определять в порядке, установленном пунктом 1 статьи 154 НК РФ, согласно которому налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров с применением ставки налога 18 процентов.

Согласно  пункту 4 статьи 164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 названного Кодекса, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3    статьи 161 данного Кодекса, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154      НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 этого Кодекса, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 155 Кодекса, а также в иных случаях, когда в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Из приведенной нормы следует, что расчетная ставка НДС 18/118 может быть применена только в случаях, прямо предусмотренных пунктом 4       статьи 164 НК РФ. Перечень оснований для ее применения является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. Сфера действия данной нормы распространяется и на иные случаи, но только тогда, когда сумма налога должна определяться расчетным методом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Поскольку проверка предпринимателя проводилась на основании  первичных документов, а не только банковской выписки как утверждает Авдалян Н.С., а факт получения таких документов из материалов уголовного дела правового значения  в этой части не имеет, то оснований для применения расчетного метода у инспекции не имелось, и такой метод правомерно не применялся при  принятии оспоренного решения МИФНС.

Ссылка предпринимателя на то, что начисление НДС за 1, 2 кварталы 2008 года произведено инспекцией без документов, подтверждающих налоговые вычеты, отклоняется.

Статьей 166 НК РФ установлен порядок исчисления НДС исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса, и не зависящей от налоговых вычетов, право на применение которых предоставлено налогоплательщику в силу положений статей 171, 172 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном Кодексом.

В пункте 7 статьи 166 Кодекса законодатель предусмотрел возможность исчисления расчетным путем налога, причитающегося к уплате по операциям, подлежащим налогообложению у налогоплательщика.

Вместе с тем, поскольку сумма налоговых вычетов не влияет на определение налоговой базы по НДС, то положения пункта 7 названной статьи НК РФ в отношении налоговых вычетов не применимы.

Анализ изложенных норм в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам, при приобретении товаров (работ, услуг) лежит на налогоплательщике. При этом исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода.

Таким образом, именно на налогоплательщике лежала обязанность представить документы, обосновывающие заявленный им налоговый вычет.

В соответствии с пунктом 2 статьи 236 НК РФ объектом обложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 3 статьи 237 НК РФ).

Объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается, как указано