Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2010 по делу n А13-9326/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

состав внереализационных доходов.

В связи с этим управление произвело расчет количества металла, не возвращенного владельцам сырья согласно приложениям № 25 и № 26 к акту проверки (т. 1, л. 112 - 116), и на основании средних цен на соответствующие виды металлов (приложение № 27 к акту проверки, т. 1, л. 117 и 118) определило стоимость невозвращенных металлов в размере 693 083 643 руб.

Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что управлением не представлено доказательств, подтверждающих возможность использования отвальных шлаков, поэтому отнесение их к категории возвратных отходов является необоснованным. Образование безвозвратных отходов и технологических потерь не приводит к получению обществом экономической выгоды, в силу чего такие объекты не подлежат оценке и не увеличивают доходы общества в целях налогообложения прибыли. Кроме того, управлением не доказана и по размеру правомерность доначисления налога на прибыль и соответствующих сумм дополнительных платежей, пеней и штрафа.

Апелляционная коллегия считает такие выводы суда правильными, исходя из следующего.

Действующей в рассматриваемый период редакцией статьи 41 НК РФ предусмотрено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

В силу данной статьи для признания экономической выгоды в качестве дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль, недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. При этом порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен соответствующими главами НК РФ, регулирующими налогообложение отдельных видов доходов, что является реализацией общих условий установления налогов (статья 17 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (пункт 2 статьи 38 НК РФ).

Статьей 2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (далее - Закон о налоге на прибыль), действовавшего в 2001 году, определено, что объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия, под которой понимается сумма прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

В состав доходов от внереализационных операций включаются суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий, а по предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные фонды, товары и другое имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих фондов и имущества, указанных в акте передачи, но не ниже их балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающих предприятий (абзацы второй и третий пункта 6 статьи 2 Закона о налоге на прибыль).

В пункте 8.2.1 решения от 19.01.2004 № 6 управление признало доходом от внереализационных операций  разницу между содержанием металла в сырье и металлом, возвращенным владельцам сырья, определив ее как стоимость неоприходованного металла в размере 693 083 643 руб.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (часть 5 статьи 200 названного Кодекса).

В силу пункта 3 статьи 101 НК РФ управление, делая в своем решении вывод о получении обществом внереализационных доходов в виде неоприходованного металла, должно доказать как возможность извлечения из давальческого сырья металлов в полном объеме или в объеме, превышающем установленные договорами нормы извлечения, так и получение от такой деятельности экономической выгоды, а также стоимость полученных металлов.

Вместе с тем, в нарушение пункта 8 статьи 101 названного Кодекса управлением в решении не отражено, на основании каких конкретно документов им сделан вывод о получении обществом рассматриваемых внереализационных доходов. Указание в акте проверки от 23.07.2003 № 47 на обобщенные наименования документов не свидетельствует о соблюдении требований данной нормы.

Ссылка представителя управления в судебном заседании апелляционной инстанции на приложения № 25, № 26 и № 27 к акту проверки не может быть принята во внимание, поскольку в них не содержится сведений о каких-либо документах, невозможно установить, откуда получены данные о содержании в сырье определенного количества видов металлов, на основании которых произведен расчет. При этом по мнению апелляционного суда, статья 31 НК РФ, которой, как утверждает управление, оно руководствовалось по данному эпизоду, неприменима, поскольку предусматривает право налоговых органов определять сумму налогов, а не внереализационного дохода.

В ходе проверки и в возражениях налогоплательщиком указывалось на то, что анализ сырья, передаваемого  владельцем на переработку, определяется  по утвержденным методикам, химическим способом и зависит от того, на какой стадии начинается переработка сырья. При определении коэффициента извлечения учитывается технологическая  схема, технологические потери, отвальные продукты и технологические обороты с высокой степенью достоверности. Возврат металла производится согласно заключенным договорам, что соответствует возможностям предприятия.

Вместе с тем, данные доводы общества и представленные им документы управлением не проверены и, несмотря на принятое последним решение о проведении экспертизы, она не была проведена. На законодательном уровне нормы извлечения металлов из сырья  и потерь не установлены. По контрактам на переработку давальческого металлосодержащего сырья, заключенных с названными выше иностранными контрагентами, нормативы извлечений  (возврата, выхода) металлов и нормативы безвозвратных отходов (технологических потерь) определены разрешениями Министерства промышленности, науки и технологии Российской Федерации, лицензиями таможенных органов, полученными обществом в целях переработки иностранного давальческого сырья на таможенной территории Российской Федерации согласно приказу ГТК РФ ОТ 05.09.1997 № 543.

По мнению управления, отраженному в апелляционной жалобе, именно ОАО «Кольская ГМК», а не налоговый орган должно было в ходе проверки  подтвердить тот факт, что разница между содержанием  металла в сырье и металлом, возвращенным владельцам сырья, не извлекается из него в товарные металлы, а переходит в технологические потери и отходы, либо переходит в какие-либо иные субстанции или среды и т.п.

Действительно, это обязанность общества, однако и налоговый орган  обязан проверить и оценить позицию налогоплательщика. Обществом в материалы дела  представлено экспертное заключение Института металлургии и материаловедения имени А.А. Байкова по результатам проведенной оценки нормативно-технологических показателей толлинговой переработки сырья (т. 7, л. 38), которым его позиция подтверждена.

В силу частей 1, 2 статьи 64 АПК РФ заключения экспертов, полученные в предусмотренном настоящим Кодексом или другими федеральными законами порядке, допускаются в качестве доказательств, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Для разъяснения вопросов о нормах извлечения металлов из сырья, переданного обществу по договорам толлинга, необходимы специальные знания. В рассматриваемом случае ни управление, ни суд знаниями в сфере металлургических процессов не обладают.

В связи с этим по ходатайству общества суд первой инстанции, руководствуясь частью первой статьи 82 АПК РФ, назначил комиссионную экспертизу по вопросу полноты извлечения обществом в 2001 году металлов из сырья, переданного на переработку в рамках рассматриваемых договоров, поручив ее проведение Федеральному государственному образовательному учреждению высшего профессионального образования Государственному технологическому университету «Московский институт стали и сплавов» (далее - ФГОУ ВПО ГТУ «МИСиС») (определение от  01.07.2009, т. 29, л. 143 - 149).

В экспертном заключении ФГОУ ВПО ГТУ «МИСиС» (т. 31, л. 48 - 159) по настоящему делу комиссией экспертов, предупрежденных об ответственности по статье 307 Уголовного кодекса Российской Федерации за дачу заведомо ложного заключения, в разделе 12 отмечено, что технологическая схема ОАО «Кольская ГМК» является общей для всех видов перерабатываемого сырья, отдельных цепочек под каждый вид перерабатываемого сырья не предусмотрено, в связи с чем спорные концентраты металлов перерабатывались совместно с продуктами переработки как собственного сырья, так с продуктами переработки файнштейна              ОАО «Норильская горная компания» и прочего привозного сырья, и сделан вывод о том, что нормы извлечения (нормы выхода) металлов, указанные в рассматриваемых договорах, в готовую продукцию, соответствуют нормам извлечения металлов в технологической схеме общества. Нормы извлечения (нормы выхода) металлов в готовую продукцию, установленные в договорах (контрактах), учитывают переработку технологических оборотов (возвратных отходов) на всех этапах производства (п. 2 раздела).  В 2001 году у общества не имелось возможности использовать переданное на переработку давальческое металлосодержащее сырье для извлечения металлов сверх согласованных норм извлечения (норм выхода) (п. 3 раздела).

Приведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что вывод управления о возможном получении обществом металлов сверх норм, установленных договорами с владельцами, является бездоказательным и опровергается экспертным заключением, а потому неправомерен.

Потери и отходы, обусловленные технологией производства и степенью развития производственной базы возможны в любом производственном процессе.

Исходя из положений пункта 4 Правил рациональной комплексной переработки минерального сырья (твердые полезные ископаемые), утвержденных постановлением Госгортехнадзора России от 15.09.1998 № 59,  пункта 1.2 Положения о таможенном режиме переработки товаров на таможенной территории, утвержденном приказом Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 05.09.1997 № 543, пункта 27 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.1970 № АБ-21-Д, отходы подразделяются на возвратные (используемые и неиспользуемые в производстве) и безвозвратные. Возвратными, используемыми в производстве, считаются отходы, которые могут быть потреблены самим предприятием для изготовления продукции основного или вспомогательного производства. Возвратными, неиспользуемыми в производстве, считаются отходы, которые могут быть потреблены самим предприятием лишь в качестве материалов, топлива, на другие хозяйственные нужды или реализованы на сторону. Безвозвратными считаются отходы, которые не могут быть использованы при данном состоянии техники, и технологические потери; угары, усушка, улетучивание и т.п. Возвратные отходы оцениваются, безвозвратные отходы оценке не подлежат.

Из экспертного заключения (п. 4, п. 6 раздела 12) следует, что в процессе переработки металлосодержащего сырья образуются технологические потери и отвальные отходы. Технологические потери (безвозвратные потери) – потери,  возникающие при производстве цветных металлов, обусловлены несовершенством технологического процесса и оборудования, не образуют отдельного продукта, который можно было бы вовлечь в производство или использовать каким-либо иным образом. В процессе металлургической переработки сырья в ОАО «Кольская ГМК» в 2001 году отвальными отходами  являлись шлаки рудно-термических печей плавильного цеха и отвальные шлаки рудно-термической печи никелевого производства металлургического цеха. Применяемая обществом в проверяемом периоде технология не позволяет вовлекать отвальные шлаки в производство. В данном случае под потерями металлов понимаются как собственно потери металлов, возникающие при переработке сырья (безвозвратные потери), так и потери металлов за счет их перехода в отвальные отходы при переработке сырья. На стадии определения норм возврата металла владельцу сырья учтены все потери, неизбежно возникающие как в ходе переработки сырья, так и с отвальными отходами (п. 8 раздела 12).

В жалобе управление говорит о том, что материалами дела опровергаются доводы общества о том, что отходы не имеют стоимости, поскольку обществом отвальные шлаки были задекларированы в режиме «вывоз для свободного обращения» согласно грузовым таможенным декларациям (т. 5, л. 7-45), с указанием таможенной и статистической стоимости.

Названные обстоятельства имели место. Однако управлением не учтено, что данные сведения отражались в целях таможенного оформления, в том числе для определения таможенной стоимости, а не как фактически полученные.  В материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие заключение сделок по приобретению отходов, образовавшихся в результате переработки давальческого сырья, их безвозмездную передачу, использование в своей деятельности и тому подобных. Доказательств обратного управлением не представлено.

Таким образом, как правильно отметил суд первой инстанции, управлением не представлено доказательств, подтверждающих возможность использования отвальных шлаков, поэтому отнесение их к категории возвратных отходов является необоснованным. Образование безвозвратных отходов и технологических потерь не приводит к получению обществом экономической выгоды, в силу чего такие объекты не подлежат оценке и не увеличивают доходы общества в целях налогообложения прибыли. При этом стоимость отходов не квалифицирована управлением в качестве дохода общества.

Основным доводом апелляционной жалобы является непредставление обществом оправдательных документов на разницу между содержанием металла в сырье и металлом, возвращенным владельцам.

Вместе с тем, с учетом установленных