Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2009 по делу n А52-622/2009. Отменить решение полностью и принять новый с/а

в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Из пункта 1 статьи 172 НК РФ следует, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой же статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, условиями для получения вычета НДС по товарам (работам, услугам) являются: факт приобретения товаров (работ, услуг), принятие этих товаров (работ, услуг) на учет (оприходование), наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком (подрядчиком) с указанием суммы НДС, оплата приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Из пункта 6 статьи 169 НК РФ следует, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или выданной от имени организации доверенностью.

Счета-фактуры должны содержать достоверную информацию.

В пункте 2 статьи 169 НК РФ содержится прямой запрет на возмещение НДС по счетам-фактурам, составленным с нарушением порядка, установленного пунктом 6 данной статьи, следовательно, счета-фактуры, подписанные неустановленным лицом, не могут являться основанием для принятия предъявленных обществу сумм налога к вычету или возмещению.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» закреплено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В пункте 2 указанного постановления предусмотрено, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Представленные обществом первичные документы, на основании которых приняты к учету расходы по оплате услуг и товаров, счета-фактуры, являющиеся основанием для принятия к вычету предъявленных покупателем сумм НДС, составленных от имени ООО «Гриндер» и ООО «Капитал Трэйдинг», оформлены с нарушением требований статьи 9 Федерального закона № 129-ФЗ, пункта 6 статьи 169 НК РФ, поскольку подписаны неустановленными лицами. Доказана фиктивность названных организаций.

Так, в подтверждение расходов по налогу на прибыль и права на налоговый вычет по поставщику ООО «Гриндер» общество представило договор поставки от 08.01.2003 № 7 (т. 3, л. 50-51), протокол разногласий, спецификации к договору, счета-фактуры, накладные произвольной формы     (т. 3, л. 58, 61, 64, 67, 70, 73, 76, 79, 82, 85, 88, 91, 94, 97, 100, 103, 106, 109, 112, 115, 118, 121, 124, 127, 130, 133, 136, 139, 142, 145, 148, т. 4, л. 1, 4, 7, 10, 13, 16, 19, 22, 25, 28, 31, 34, 37, 40, 43, 46, 49, 52), приходные ордера по форме М-4, лимитно-заборные карты по форме М-8, материальные отчеты по цеху № 5 и цеху № 11. По поставщику ООО «Капитал Трейдинг» обществом представлены счета-фактуры (т. 4, л. 62, 65, 68, 71, 74, 77, 80, 83, 86), товарные накладные, оформленные по установленной форме № ТОРГ-12 (т. 4, л. 63, 66, 69, 72, 75, 78, 81, 84, 87), приходные ордера по форме  М-4 (т. 4, л. 64, 67, 70, 73, 79, 82, 88), лимитно-заборные карты по форме М-8, материальные отчеты по цеху № 11   (т. 4, л. 89-99). Факт оплаты за поставленную продукцию обществом подтвержден.

В материалы дела налоговым органом представлены заключения эксперта от 28.11.2008 № 1007/ПС-11/08 и №1008/ПС-11/08 (т. 7, л.112-118,124-129), подтверждающие недостоверность сведений, содержащихся в вышеназванных документах, представленных обществом по поставщикам ООО «Гриндер» и ООО «Капитал Трейдинг». 

При этом судом апелляционной инстанции не принимается ссылка общества на указания пункта 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.12.2006 № 66 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе», статьи 71, 75 АПК РФ, согласно которым при исследовании документа эксперту должен быть предоставлен его подлинник (в данном случае представлены копии банковских карточек с подписями руководителей), не может быть признана обоснованной, так как указанными актами закреплены правила и требования к проведению судебной экспертизы, то есть экспертизы, назначаемой определением суда. 

Как следует из материалов дела, таких экспертиз при рассмотрении заявления общества в судебном порядке не проводилось, а значит, представленные инспекцией заключения не могут оцениваться с учетом приведенных норм.

В силу статьи 95 НК РФ налоговый орган имеет право при проведении мероприятий налогового контроля привлечь для дачи заключения эксперта на договорной основе, который имеет право знакомиться с материалами проверки, они предоставляются в его распоряжение для проведения исследований. При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не определяет, что эксперту для исследования в составе материалов проверки необходимо предоставить подлинники исследуемых документов.

В данном случае проведение экспертизы поручено эксперту закрытого акционерного общества «Независимая экспертная компания «Мосэкспертиза-Псков» Макарову Е.И., которому разъяснены права и обязанности эксперта, он предупрежден об ответственности за отказ от дачи заключения по результатам исследования, дачу заведомо ложного заключения.

Возможность проведения экспертизы представленных документов с использованием копий банковских карточек, содержащих подписи  Максимовой М.А. и Маршалкина А.В., относится к исключительной компетенции эксперта.

Поскольку по результатам проведенных экспертиз  сделан однозначный вывод, у суда не имеется оснований для непринятия результатов экспертиз в качестве надлежащего доказательства.

Судом апелляционной инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что инспекция вынесла постановления о назначении почерковедческой экспертизы от 25.11.2008 № 11-08/20 и № 11-08/19. Общество ознакомлено с указанными постановлениями, что подтверждается протоколами об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы и разъяснении его прав от 25.11.2008 № 11-08/16 и 11-08/19, замечаний и заявлений по которым не поступало.

Таким образом, каких-либо процессуальных нарушений при назначении и проведении экспертизы судом не выявлено.

Согласно  заключениям эксперта от 28.11.2008 № 1007/ПС-11/08 и №1008/ПС-11/08 подписи, расположенные в графах «Руководитель организации», «Отпуск разрешил» в представленных документах по поставщику ООО «Гриндер» (счета-фактуры, договор, протокол разногласий, спецификации к договору), сделаны от имени руководителя ООО «Гриндер» Максимовой М.А. не Максимовой М.А., а другим лицом; по поставщику     ООО «Капитал Трейдинг» (счета-фактуры, товарные накладные, договор поставки) сделаны от имени руководителя ООО «Капитал Трейдинг» Маршалкина А.В. не Маршалкиным А.В., а другим лицом.

Поскольку указанное почерковедческое исследование содержит сведения об имеющих значение обстоятельствах и отвечает понятию письменных доказательств в соответствии со статьей 75 АПК РФ, оно является доказательством по делу наряду с другими имеющимися в деле документами, которые подлежат оценке в совокупности.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает заключения эксперта, проведенные в отношении документов, которыми оформлялись хозяйственные отношения общества с ООО «Гриндер» и        ООО «Капитал Трейдинг», допустимыми и достоверными доказательствами по делу.

Каких-либо доказательств, напрямую опровергающих вывод эксперта, обществом суду не представлено.

Более того, в материалах дела имеются сведения, подтверждающие выводы эксперта. Так, налоговым органом представлены письма Инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по г. Москве от 15.04.2008 и от 08.12.2008 (т. 8, л. 55, 56), выписка из Единого государственного реестра юридических лиц от 14.01.2009 (т. 8, л. 8-12),  которые указывают на то, что ООО «Гриндер» состоит на налоговом учете с 13.06.2002, учредителем, генеральным директором и главным бухгалтером общества является       Беликов Д.С. Руководитель в инспекцию не является, составлен акт осмотра помещения от 22.10.2008, организация по адресу регистрации не располагается.

Письма Инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по г. Москве от 17.04.2008 и от 05.12.2008 (т. 8, л. 59, 61) и выписка из Единого государственного реестра юридических лиц от 17.04.2008 (т. 8, л. 62-69) указывают на то, что ООО «Капитал Трейдинг» состоит на налоговом учете с 07.10.2004, учредителем и генеральным директором является         Косульникова Ю.В., главным бухгалтером - Минаева М.В. Последняя бухгалтерская отчетность представлена за 9 месяцев 2006 года по почте. Руководитель в инспекцию не является, составлен акт осмотра помещения от 17.04.2008, организация по адресу регистрации не располагается. Организация имеет три признака «фирмы-однодневки»: адрес «массовой» регистрации, «массовый» руководитель, «массовый» учредитель. Установить  фактическое место нахождения организации и ее руководителя невозможно.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

Налоговым органом  представлены  в материалы дела доказательства, подтверждающие недостоверность документов, представленных налогоплательщиком в обоснование расходов по налогу на прибыль и права на налоговые вычеты по НДС.

Кроме того, согласно пунктам 47 и 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119 н (далее - Методические указания), поступившие в организацию счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, акты и другие сопроводительные документы на поступившие грузы передаются соответствующему подразделению организации как основание для приемки и оприходования материалов.

Приемка и оприходование поступающих материалов оформляются соответствующими складами путем составления приходных ордеров по типовой межотраслевой форме № М-4, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а. 

Представленные заявителем накладные произвольной формы на получение товара от ООО «Гриндер» составлены по неунифицированной форме, в них отсутствуют обязательные реквизиты товарной накладной формы № ТОРГ-12: грузополучатель, грузоотправитель, поставщик, плательщик и их банковские реквизиты, основание, единица измерения, подписи главного бухгалтера организации-поставщика, должности и расшифровки подписей лиц, производивших отпуск и принявших товароматериальные ценности.

Таким образом, в нарушение положений статьи 9 Федерального закона  № 129-ФЗ представленные заявителем накладные  не содержат необходимых сведений об осуществленной хозяйственной операции, что не оспаривается обществом.

В этой связи указанные документы не могут быть приняты в качестве документального подтверждения приемки материалов от ООО «Гриндер». При этом товарные накладные по форме № ТОРГ-12 по поставщику ООО «Гриндер» не представлены обществом ни налоговому органу в период проведения проверки, ни в материалы судебного дела.

В данном случае неправильно оформленные накладные не могут служить законным  основанием для оприходования продукции, поступившей от       ООО «Гриндер», поскольку указанные документы оформлены с дефектами, следовательно, не могут быть  приняты судом в качестве документального подтверждения оприходования товара.

Представленные товарные накладные по поставщику ООО «Капитал Трейдинг», содержащие недостоверные сведения, также не могут служить законным  основанием для оприходования продукции, поступившей от       ООО «Капитал Трейдинг», поскольку указанные документы подписаны неустановленным лицом, следовательно не могут быть приняты судом в качестве документального подтверждения оприходования товара.

Таким образом, несмотря на оформление приходных ордеров по типовой межотраслевой форме № М-4 и надлежащего оформления списания  материалов в производство, это не может компенсировать недостатки в оформлении накладных и содержащихся в них недостоверных сведений, поскольку при отсутствии их надлежащего оформления не представляется возможным  сделать вывод о реальной хозяйственной операции с данными поставщиками.

Следовательно, налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по НДС и отнесения сумм, уплаченных за товар поставщику, на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции. Аналогичная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.11.2008 № 9299/08.

Судом апелляционной инстанции также не принимается довод общества о том, что налоговым органом не представлены доказательства подписания представленных документов (счета-фактуры, накладные и др.) неуполномоченными лицами.

Как правильно указано судом первой инстанции, последствием уполномочивания является проставление