Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2015 по делу n А32-17025/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

инспекцией требований статьи 101 НК РФ.

Заявитель указывает на тот, факт, что решение налогового органа в нарушение статьи 101 НК РФ не содержит описания конкретных ссылок на нормы российского законодательства о налогах и сборах.

Однако, как видно из оспариваемого решения инспекции, в каждом конкретном случае имеется конкретное описание и ссылки на нарушенные нормы законодательства.

Рассматривая заявленные требования по существу, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения НДС признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Согласно пункту 1 статьи 167 Кодекса моментом определения налоговой базы в целях налогообложения НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 171 Кодекса и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, поскольку налог на добавленную стоимость исчисляется по правилам статьи 166 Кодекса, а применение налоговых вычетов предусматривается статьями 171, 172 Кодекса и возможно лишь при соблюдении определенных условий и наличии определенных документов, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

Как указывает в заявлении ЗАО «Телеком Евразия», инспекцией при доначислении НДС не учтено, что из расчетов налога с сумм авансовых платежей текущего налогового периода следует исключать корректировки, относящиеся к предыдущим налоговым периодам; общество заявляет о необходимости исключения из сумм реализации товаров (работ, услуг) внутренних оборотов, отраженных как по дебету, так и по кредиту одних и тех же счетов бухгалтерского учета. В подтверждение данных доводов заявителем в УФНС России по Краснодарскому краю в ходе рассмотрения апелляционной жалобы на решение инспекции по результатам выездной налоговой проверки представлены таблицы, содержащие списки бухгалтерских проводок по соответствующим налоговым периодам.

В ходе выездной налоговой проверки заявителю вручены требования о представлении документов от 18.07.2012 № 17-21/28006 и от 20.12.2012 № 17-21/248, согласно которым налоговым органом вменялось в обязанность заявителю представить счета-фактуры и первичные учетные документы, на основании которых производилось исчисление НДС.

Данные требования исполнены ЗАО «Телеком Евразия» не в полном объеме; в целях проведения выездной налоговой проверки представлены оборотно-сальдовые ведомости в разрезе статей расходов и контрагентов за 2009-2011 годы, книги покупок и книги продаж. Первичные учетные документы, подтверждающие принятие товаров (работ, услуг) на учет и счета-фактуры обществом не представлены; доказательств, свидетельствующих об обратном, в материалах дела не имеется и суду представлено не было; фактически по данным проведенной проверки налоговым органом было установлено несоответствие налогового учета общества показателям представленных деклараций по НДС.

При анализе оборотно-сальдовых ведомостей, книг покупок и книг продаж инспекцией установлено несоответствие данных бухгалтерского учета данным налоговой отчетности заявителя по НДС, в результате чего ЗАО «Телеком Евразия» произведено доначисление НДС по названным основаниям.

В целях установления причин несоответствия данных бухгалтерского и налогового учета при исчислении НДС инспекцией произведен допрос Кудриной Ю.А., уполномоченной согласно доверенности компании «Теле2 Россия Интернешнл Селлуар Б.В.» исполнять функции, возложенные на главного бухгалтера общества; указанное лицо пояснило, что при расчете НДС в корреспонденции с кредитом счетов 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» участвует счет 98 «Доходы будущих периодов», который предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.

Обществом в материалы дела представлено аудиторское заключение ООО «Эрнест энд Янг» в отношении юридических лиц, существовавших до преобразования в ЗАО «Телеком Евразия» (ООО «Телеком Евразия» и ЗАО «Адыгейская сотовая связь»).

По мнению заявителя, указанное аудиторское заключение подтверждает правильность позиции ЗАО «Телеком Евразия» и указывает на ошибочность выводов налогового органа о нарушении ЗАО «Телеком Евразия» порядка уплаты НДС за 2009-2011гг.

Суд правомерно отметил, что заявителем не учтено, что единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета установлены Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.

Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из Инструкции, положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета.

Согласно Инструкции Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации. По дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет. Кроме того, согласно Инструкции, счет 68 корреспондирует со счетом 98 «Доходы будущих периодов» только по кредиту.

Из положений Инструкции следует, что Счет 98 «Доходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, и разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.

К счету 98 «Доходы будущих периодов» могут быть открыты субсчета: 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», 98-2 «Безвозмездные поступления», 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы», 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» и др.

По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету - суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

Счет 98 «Доходы будущих периодов» корреспондирует со счетом 68 только по дебету.

В то же время, исходя из представленного аудиторского заключения компании «Эрнст энд Янг», налогоплательщиком допускались случаи корреспонденции счета 98 со счетом 68 как по дебету, так и по кредиту, что явно противоречит единым подходам к бухгалтерскому учету, и свидетельствует о некорректном отражении сумм НДС, подлежащих к начислению (оплате) в бюджет.

Исходя из сведений аудиторского заключения, налогоплательщиком допускались случаи отражения сумм с пометкой «перенос сальдо» (в корреспонденции Кт счета 6802000119 с Дт счетов 7604010101, 7601010102, 9803010102), которые, исходя из позиции заявителя, не отражают никакой хозяйственной операции, с объяснением указанной причины как особенности функционирования системы iScala; иных пояснений по данной спорной проводке ни налогоплательщиком, ни аудиторами компании «Эрнст энд Янг» не представлено.

Суд исходил из того, что аудиторское заключение само по себе не содержит конкретных объяснений тех или иных операций.

Формально все спорные моменты в аудиторском заключении отсылают на пояснения (информации) налогоплательщика, и не содержат четких объяснений тех или иных операций.

Суд также исходил и из того, что выводы, положенные в основу данного аудиторского заключения, не основаны на данных документов первичного бухгалтерского (налогового) учёта, а фактически лишь корреспондируют к порядку ведения учёта налогоплательщиком по тем или иным операциям, связанным с исчислением НДС; названное исключает возможность применения указанного заключения в качестве обоснования правомерности позиции заявителя, как налогоплательщика, по оспариваемым суммам НДС и пени; выводов, свидетельствующих об ином, существо и содержание указанного заключения сделать не позволяют.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что с учётом уведомления от 26.06.2012 № 17-21/146 о необходимости ознакомления с подлинниками документов заявителем, как проверяемой организацией, для исследования не были представлены первичные документы, на основании которых организацией исчислялись суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет.

Письмом от 07.08.2012 № 1626 налогоплательщик фактически отказался представить данные документы в связи с тем, что инспекцией запрошен неопределенно большой объем документов, что делает невозможным исполнение законного требования инспекции.

Обществом для проверки представлены книги покупок и продаж ЗАО «Телеком Евразия» и ЗАО «Адыгейская сотовая связь», оборотно-сальдовые ведомости за весь проверяемый период.

Для приложения к протоколу допроса Кудриной Ю.А. представлены таблицы, в которых суммы налогов совпадают с доначисленными суммами по результатам ВНП; никакими документами учета данные суммы не подтверждены.

Так же судом установлено, что ни при проведении допроса, ни в предыдущем или будущем периодах организацией так и не были представлены документы первичного бухгалтерского учета.

При указанной совокупности обстоятельств расчет налоговых платежей правомерно осуществлен инспекцией с учетом документальной базы, представленной обществом для проведения выездной налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 2 статьи 163 НК РФ организация представляла декларации по налогу на добавленную стоимость в ИФНС России № 2 по г. Краснодару ежеквартально в установленные законодательством сроки.

Облагаемый оборот определяется на основании стоимости реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость.

В соответствии со статьями 168, 169 НК РФ и Постановлением правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС», при совершении операций по реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг организация выписывает счета-фактуры, ведет книгу покупок и книгу продаж по установленным формам.

В соответствии с пунктом 4 статьи 168 НК РФ в расчетных документах, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, за реализуемые товары (выполненные работы, оказанные услуги), не освобожденные от налогообложения, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ и без включения в них налога.

Как следует из текста оспариваемого решения, выборочной проверкой правильности исчисления налога на добавленную стоимость установлено:

В отношении ООО «Телеком Евразия»:

1. неуплата (неполная уплата) налога на добавленную стоимость ООО «Телеком Евразия» за 2009-2011 годы в сумме 9 772 432 рублей, в том числе:

- за 1 квартал 2010 -3 425 564 рублей;

- за 3 квартал 2010 - 2 502 156 рублей;

- за 2 квартал 2011 - 223 236 рублей;

- за 3 квартал 2011 - 3 621 476 рублей.

2. излишне заявлен к возмещению из бюджета из бюджета налог на добавленную стоимость ООО «Телеком