Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2010 по делу n А53-24789/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

«Агентство экономического развития Краснодарского края», №05/06/42 от 06.03.2006г., заключенному с НИА Южно-Российской Академией Маритехнологий, Экологии и Медицины (ЮРАМЭМ) и договору №3093/41 от 06.03.2006г., заключенному с ОАО ПИИ «Кубаньводпроект».

Указанные правонарушения нашли свое отражение в акте выездной налоговой проверки № 13-303 от 30.06.2009г., а также в оспариваемом налогоплательщиком решении о привлечении к налоговой ответственности.

В соответствии с п.6 ст. 100 Налогового кодекса РФ налогоплательщиком были представлены возражения на акт выездной налоговой проверки, которые были рассмотрены в присутствии представителей общества с соблюдением требований ст. 101 Налогового кодекса РФ.

По результатам рассмотрения представленных возражений налогоплательщика и материалов проверки, начальником Межрайонной ИФНС России №23 по Ростовской области 03.08.2009г. вынесено решение № 13-303 о привлечении ООО «ДОЛСТ «Нива» к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому инспекция доначислила налогоплательщику сумму НДС за период с 01.01.2005г. по 31.12.2007г. в размере 12662584 руб., налог на прибыль (федеральный бюджет) в размере 54780 рублей, налог на прибыль (бюджеты субъектов РФ) в размере 147487 рублей, налог на имущество в размере 54245 рублей, ЕСН в части ФСС в размере 61222 рублей, уменьшила убытки, исчисленные налогоплательщиком, в размере 815636 рублей, а также начислила соответствующие пени и штрафы по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ за неуплату налогов.

В соответствии со ст. 101.2 Налогового кодекса РФ заявитель обратился в Управление ФНС России по Ростовской области с апелляционной жалобой на указанное решение. Решением №15-14/2908 от 09.10.2009г. решение МИФНС России № 23 по Ростовской области отменено в части доначисления налога на прибыль в сумме 156 899 рублей (соответствующих пени, штрафа), в остальной части решение №13-303 от 03.08.2009г. утверждено.

Указанные выше решения налоговых органов явились предметом рассмотрения настоящего спора: решение Межрайонной ИФНС России №23 по Ростовской области №13-303 от 03.08.2009г. в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 12662584 руб., начисления соответствующих пени, штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, доначисления налога на прибыль в сумме 45763 руб., начисления соответствующих пени, штрафа по п.1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, в части уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006г. в сумме 686780 руб., решение Управления ФНС России по Ростовской области №15-14/2908 от 09.10.2009 г. в части утверждения решения Межрайонной ИФНС России №23 по Ростовской области №13-303 от 03.08.2009г. в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 12662584 руб., начисления соответствующих пени, штрафа по п.1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, доначисления на лога на прибыль в сумме 45763 руб., начисления соответствующих пени, штрафа по п.1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, в части уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 г. в сумме 686780 руб.

Принимая постановление, суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.

В соответствии с п.п. 1 п.1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что по итогам проведения выездной налоговой проверки инспекцией установлена неполная уплата налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2005г. по 31.12.2007г. в сумме 12662584 руб. (5276002 руб. за 2005г., 6096910 руб. за 2006г., 1289672 руб. за 2007г.) в результате неправомерного не исчисления суммы налога на выручку от реализации собственных путевок в детский оздоровительный лагерь.

В силу п.п. 18 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ (в действующей с 01.01.2006г. редакции) освобождаются от налогообложения услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

До 2006 года п.п. 18 п.3 ст. 149 Налогового кодекса РФ действовал в следующей редакции: освобождаются от налогообложения «услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности».

На основании изложенного инспекция в апелляционной жалобе указывает, что услуги детских оздоровительных лагерей подпадают под действие этой статьи только с 1 января 2006г.

Данный довод апелляционной жалобы не принимается апелляционной коллегией в виду следующего.

Налоговым органом не представлено доказательств того, что детский лагерь, расположенный по адресу: Краснодарский край, курорт Геленджик, ул. Красногвардейская, д. 89, не относится к категории организаций отдыха.

При этом в соответствии с письмом Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 23.06.2005г. №2889-ВС (в период до внесения изменений в п.п. 18 п. 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ), детские лагеря и дома отдыха относятся к оздоровительным учреждениям. Приказом Минфина России от 10.12.1999г. №90н «Об утверждении бланков строгой отчетности» предусмотрена форма путевок в детские оздоровительные учреждения. Суд первой инстанции правомерно пришёл к выводу о том, что формулировка «оздоровительных организаций и организаций отдыха» охватывает услуги всех организаций, как взрослых, так и детских.

В данном случае частичное изменение содержания нормы Закона (выразившееся во включении в п.п. 18 п.3 ст. 149 Налогового кодекса РФ фразы «организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации») свидетельствует о желании законодателя устранить возможное неоднозначное толкование норм налогового законодательства в части определения субъекта льготируемой деятельности в лице оздоровительных организаций и организаций отдыха.

Более того, действующее федеральное законодательство не содержит какого-либо положения о том, что организации отдыха и оздоровления детей, в том числе детские оздоровительные лагеря, расположенные на территории Российской Федерации не относятся к категории организаций отдыха.

На основании изложенного, судом был сделан вывод о том, что Федеральный закон от 22 июля 2005г. № 119-ФЗ не дополняет прежнюю редакцию п.п. 18 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, а носит разъясняющий, устраняющий сомнения характер.

При этом довод апелляционной жалобы о том, что судом не доказана причастность налогоплательщика к выполнению конкретных социально важных программ государства (в части льготируемого вида деятельности), одной из которых является защита детства, не принимается судом апелляционной инстанции ввиду того, что в данном случае речь идет об общих направлениях социальной политики государства, учитывающей международные принципы защиты прав ребенка, обеспечения их нормального отдыха.

Льгота, предусмотренная п.п. 18 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, имеет своей целью обеспечение общих направлений социальной политики государства путем льготирования деятельности организаций, обеспечивающих отдых детей.

Так в целях решения наиболее острых и значительных проблем детства еще Указом Президента Российской Федерации от 18 августа 1994 г. № 1696 была утверждена президентская программа "Дети России", включающая федеральную целевую программу "Организация летнего отдыха детей", направленную, в том числе, на обеспечение деятельности организаций, обеспечивающих отдых детей. В дальнейшем, согласно Концепции демографической политики РФ на период до 2025 г., утвержденной Указом Президента Российской Федерации от 9 октября 2007 г. № 1351, было предусмотрено, что решение задач по укреплению здоровья населения, существенному снижению уровня социально значимых заболеваний, созданию условий и формированию мотивации для ведения здорового образа жизни включает, в том числе, формирование у различных групп населения, особенно у подрастающего поколения, мотивации для ведения здорового образа жизни путем привлечения к занятиям физической культурой, туризмом и спортом, организации отдыха и досуга независимо от места жительства.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, считает, суд первой инстанции пришел к правомерному заключению об ошибочности вывода инспекции об отсутствии освобождения от уплаты НДС услуг детских оздоровительных лагерей до 1 января 2006г.

Довод апелляционной жалобы налогового органа о том, что в нарушение ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации письмо Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 23.06.2005г. № 2889-ВС и приказ Минфина России от 10.12.1999г. № 90н «Об утверждении бланков строгой отчетности» необоснованно положены судом в основу удовлетворения требований заявителя, не принимается апелляционной коллегией в виду следующего.

При рассмотрении по существу налогового спора, суд фактически исходил из положений п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В данном случае недостаточное законодательное разграничение понятий «оздоровительная организация, организация отдыха» и «организация отдыха и оздоровления детей, в том числе детские оздоровительные лагеря» потребовала системного подхода при оценке обстоятельств дела, учитывающего не только содержание норм Закона в его буквальном толковании, но и положения отдельных подзаконных актов.

В силу части 1 ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражные суды рассматривают дела на основании Конституции Российской Федерации, международных договоров Российской Федерации, федеральных конституционных законов, федеральных законов, нормативных правовых актов Президента Российской Федерации и нормативных правовых актов Правительства Российской Федерации, нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, конституций (уставов), законов и иных нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации, актов органов местного самоуправления.

Учитывая данные нормативно-правовые акты (письмо Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 23.06.2005г. № 2889-ВС и приказ Минфина России от 10.12.1999г. № 90н) при принятии оспариваемого решения, суд первой инстанции учитывал, что они носят разъясняющий характер, устраняющий противоречия и пробелы в действующем законодательстве.

Следует также отметить, что приказ Минфина РФ от 10.12.1999 N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности" издан во исполнение Постановления Правительства Российской Федерации от 30 июля 1993 г. N 745 "Об утверждении Положения по применению контрольно - кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением и Перечня отдельных категорий предприятий (в том числе физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг), организаций и учреждений, которые в силу специфики своей деятельности либо особенностей местонахождения могут осуществлять денежные расчеты с населением без применения контрольно - кассовых машин", опубликован в "Российской газете" № 17, 29.04.2000 и может учитываться при разрешении данного налогового спора.

Заявитель апелляционной жалобы указывает, что в соответствии с п.6 ст. 149 Налогового кодекса РФ перечисленные в данной статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ. Оказание санаторно-курортных и оздоровительных услуг должно производиться на основании соответствующей медицинской лицензии, в соответствии с положениями Федерального закона от 08.08.2001г. №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».

Доводы инспекции о необходимости наличия у ООО «ДОЛСТ «Нива» лицензии на осуществление санаторно-курортной, медицинской деятельности для возможности использования освобождения от налогообложения НДС, предусмотренной пп.18 п.3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, не принимается апелляционной коллегией в виду следующего.

В соответствии со ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001г. №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» и пунктом 3 «Положения о лицензировании медицинской деятельности, утвержденного постановлением Правительства от 04.07.2002г. № 499, медицинская и санаторно-курортная деятельность является лицензируемыми видами деятельности в России. Указанное следует также из Письма Департамента развития медицинской помощи и курортного дела Минздравсоцразвития России от 02.11.2007 N32262/МЗ-14 по вопросу деятельности санаторно-курортных и иных оздоровительных организаций и освобождения их от налогообложения налогом на добавленную стоимость, направленного письмом ФНС России от 17.01.2008 № ШС-6-03/28@.

Действующее законодательство обязывает юридических лиц к получению лицензий на осуществление медицинской, санаторно-курортной деятельности.

Вместе с тем, фактически на уровне законодательства и ведомственных нормативных актов разграничиваются понятия «санаторно-курортная деятельность» и «деятельность по отдыху и оздоровлению».

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, введенному в действие 01.01.2003 Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 № 454-ст, деятельность санаторно-курортных учреждений (85.11.2) относится к классу 85 «Здравоохранение и предоставление социальных услуг», в то время как деятельность детских лагерей на время каникул (55.23.1) относится к классу 55.23 «Деятельность прочих мест для проживания».

Налоговый кодекс РФ не раскрывает понятия «санаторно-курортные услуги» и «услуги по отдыху и оздоровлению». На основании п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Из содержания статьи 15 Федерального закона от 23.02.1995 № 26-ФЗ «О природных лечебных ресурсах, лечебно-оздоровительных местностях и курортах» (в действовавшей в проверяемом периоде редакции) следует, что санаторно-курортные