Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2010 по делу n А32-15609/2009. Отменить решение полностью и принять новый с/а,Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. В соответствии со статьей 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам  подлежат,  если  иное  не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким  образом, основными условиями для принятия НДС к вычету, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком, являются приобретение, оплата и принятие товаров (работ, услуг) на учет и наличие оформленных в установленном порядке счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую передачу товара, оплату сумм налога.

Требования,  предъявленные законом к счетам-фактурам, изложены в статье 169 Кодекса. В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Согласно п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны: 1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры; 2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; 3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя и другие данные.

Налоговый орган полагает, что обществом необоснованно включены в налоговую декларацию по НДС за ноябрь 2006 г., налоговые вычеты в сумме 314 066 руб., подлежащие включению в налоговую декларацию за октябрь 2006 г.; необоснованно включены в налоговую декларацию по НДС за декабрь 2006 г, налоговые вычеты в сумме 624 080 руб., подлежащие включению в налоговую декларацию за ноябрь 2006 г.; необоснованно включены в налоговую декларацию по НДС за апрель 2007 г., налоговые вычеты в сумме 761 149 руб., подлежащие включению в налоговую декларацию за май 2007 г.; необоснованно включены в налоговую декларацию по НДС за июнь 2007 г. налоговые вычеты в сумме 313 587 руб., подлежащие включению в налоговую декларацию за май 2007 г.; необоснованно включены в налоговую декларацию по НДС за август 2007 г., налоговые вычеты в сумме 319 114 руб., подлежащие включению в налоговую декларацию за июль 2007 г.

Вместе с тем, данный факт сам по себе не указывает на наступление вредных последствий и не может представлять собою безусловное основание привлечения общества к налоговой ответственности.

На основании анализа и оценки документов суд первой инстанции сделал правомерный вывод о том, что общество не в том налоговом периоде предъявило налоговый вычет по НДС за ноябрь 2006 г. по счетам-фактурам от 02.10.2006 г. № 000003 в сумме 135 247 руб., от 31.10.2006 г. № 000006 в сумме 31 081 руб., от 31.10.2006 г. № 000007 в сумме 147 738 руб.; за декабрь 2006 г. по счетам-фактурам от 30.11.2006 г. № 000011 в сумме 591 275 руб., от 30.11.2006 г. № 000010 в сумме 32 805 руб.; за апрель 2007 г. по счетам-фактурам от 31.03.2007 г. № 000011 в сумме 34 523 руб., от 31.03.2007 г. № 000012 в сумме 726 626 руб.; за июнь 2007 г. по счетам-фактурам от 31.05.2007 г. № 000019 в сумме 15 908 руб., от 31.05.2007 г. № 000020 в сумме 297 679 руб.; за август 2007 г. по счетам-фактурам от 31.07.2007 г. № 000025 в сумме 11 042 руб., от 31.07.2007 г. № 000026 в сумме 308 072 руб.

Вместе с тем, судом первой инстанции ошибочно поддержаны доводы налогового органа о том, что поскольку в указанных налоговых периодах налоговые вычеты применены необоснованно по причине того, что счета-фактуры и акты оказанных услуг относятся к другим налоговым периодам (ранее периода, заявленного к вычету), данное обстоятельство повлекло занижение налогооблагаемой базы по НДС.

Действия общества по включению в налоговые декларации по НДС за ноябрь, декабрь 2006 года; апрель, июнь, август 2007 года налоговых вычетов в сумме 2 331 996 руб. не повлекли неполной уплаты налога в указанных периодах, поскольку НДС  был излишне уплачен обществом в октябре, ноябре 2006 года; марте, мае, июле 2007 года в связи с неприменением налоговых вычетов, как утверждает общество, ввиду несвоевременного получения спорных счетов-фактур.

Апелляционная коллегия считает, что налоговым органом не доказан факт неполной уплаты в бюджет НДС в сумме 2 331 996 руб., в связи с чем доначисление налога в указанной сумме, а также пени и штрафа, приходящихся на нее, является незаконным. Налоговые периоды октябрь 2006 года- август 2007 года входили в период проверки, что свидетельствует о наличии у налогового органа возможности осуществить анализ обязательств общества в целом за период проверки. Сам по себе факт неправомерного предъявления к вычету налога в одном периоде не повлек за собой возникновение недоимки перед бюджетом. Доказательств получения обществом налоговой выгоды от данного действия инспекция не представила.

Данный вывод суда апелляционной инстанции не противоречит сложившейся судебной практике (определения ВАС РФ от 09.11.2007 г. № 14041/07, от 07.12.2007 г. № 16306/07).

Предъявление сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), к вычету в более поздний период в данном случае не повлекло занижения налогооблагаемой базы, и следовательно, не может служить основанием к доначислению налога и привлечению к ответственности за неуплату налога.

По мнению апелляционной коллегии, привлечение общества к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ лишь на том основании, что им применен налоговый вычет в указанных налоговых периодах, тогда как основания его применения возникли в более ранних налоговых периодах, не соответствует общим положениям об ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренным нормами главы 15 Кодекса.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в жалобе налогового органа на  решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом, в нарушение статей 65, 200 АПК РФ, не доказаны суду обстоятельства, послужившие основанием принятия оспариваемого заявителем ненормативного правового акта налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 956 870,40 руб., соответствующих штрафа и пени.

Рассматривая требования общества по эпизоду доначисления налога на прибыль в связи с формированием косвенных расходов в 2006 г. и в 2007 г., суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Как установлено судом первой инстанции, инспекцией обществу доначислен налог на прибыль в сумме 2 956 870,40 руб., соответствующие пени и штраф на том основании, что общество в 2006 г., по мнению инспекции,  завысило расходы на сумму 5 976 050 руб., в 2007 г. на сумму 8 808 302 руб. Налоговый орган пришел к указанному выводу на основании разницы сумм расходов, указанных в налоговых регистрах, и в налоговых декларациях.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Также расходами считаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения налогом на прибыль, общество правомерно уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные (имеющие производственный характер) и документально подтвержденные (договорами, счетами-фактурами, товарными накладными, товарно-транспортными накладными и др.) затраты.

Согласно приказам об учетной политике от 30.12.2005 г. № 544 , от 31.12.2006 г. № 690 доходы от реализации в 2006-2007 годах ЗАО «Кореновский молочно-консервный комбинат» признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (метод начисления).

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 НК РФ.

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В силу пункта 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Пункт 1 статьи 319 НК РФ предусматривает, что под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Судом первой инстанции надлежащим образом дана оценка расчету общества косвенных расходов за спорный период и правомерно определена налоговая база, подлежащая налогообложению по данному эпизоду. В материалы дела налоговая инспекция не представила контррасчет по произведенному расчету расходов за 2006-2007 годы. Расчет, произведённый налоговой инспекцией в ходе выездной налоговой проверки не основан на первичных документах бухгалтерского учета общества и его данных.

Вместе с тем, судом первой инстанции при исчислении налога на прибыль применена налоговая ставка 20 процентов и не учтено, что в статье 284 НК РФ (в редакции, действующей в данных правоотношениях) налоговая ставка установлена 24 процента.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что налоговая инспекция необоснованно начислила Обществу налог на прибыль не в сумме 2 956 870,40 руб., как установлено судом первой инстанции, а в сумме 3 548 244,48 руб. ((5 976 050 + 8 808 302) * 24 %).

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ, считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа в удовлетворении заявленных требований общества в сумме 591 374,08 руб.  налога на прибыль (3 548 244,48 руб. - 2 956 870,40 руб.), соответствующие пени и штрафа, а апелляционная жалоба общества в данной части подлежит удовлетворению.

При таких обстоятельствах доначисление налогоплательщику налога на прибыль организаций в сумме 3 548 244,48 руб., а также пени и штрафа, приходящихся на данную сумму налога, является неправомерным.

Судом первой инстанции правомерно отклонен довод налогового органа о том, что предыдущей проверкой 2005 г. косвенные расходы, якобы исключенные обществом из остатка готовой продукции по данным бухгалтерского учета на 01.01.2006 г., учтены.

Период, предшествовавший исследуемой проверке, не являлся проверяемым периодом. Поэтому доводы налогового органа по данному эпизоду документально проверкой не подтверждены.

Судом апелляционной коллегии отклоняется довод налогового органа о том, что заявителем необоснованно завышены внереализационные расходы в сумме 25 000 000 руб. при реализации в 2006 г. доли в уставном капитале ООО «АМКК-Компания» по следующим основаниям.

В виду того, что в материалах дела отсутствовали документы по эпизоду, связанному с доначислением обществу 6 000 000 руб. налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов, суд апелляционной инспекции запросил в подтверждение данной хозяйственной операции копии первичных бухгалтерских документов, подтверждающих действительность права требования дебиторской задолженности к ЗАО «Торговый дом «Союзконсервмолоко», возникшие из обязательств