Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2008 по делу n А53-22746/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

связи их с производственной деятельностью, а также подтвердить затраты надлежащим образом оформленными первичными бухгалтерскими документами.

В соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 235 НК РФ налогоплательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения при этом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, а также по авторским договорам).

В силу п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 ст. 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Согласно п. 1 ст. 53 НК РФ и п. 1 ст. 54 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая база исчисляется по итогам каждого налогового периода па основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Из приведенных норм права следует, что налоговая база не может быть определена приблизительно, без учета указанных выше обстоятельств.

Как следует из материалов дела, 24.06.04 г. Обществом с ООО «КСК МН», ООО «КСК «МК», ООО «КСК ММ» заключены договора (с каждым отдельно) о предоставлении персонала (т.4, л.д. 29-30, 33-34, 48-79). 25.02.05 г. данные договора были перезаключены сторонами (т. 4, л.д. 27-28. 31-32, 35-36). Согласно указанным договорам Исполнители - ООО «КСК МН», ООО «КСК МК», ООО «КСК ММ» приняли на себя обязательства за плату по заданию (заявкам) Заказчика (Общества) оказывать услуги по предоставлению квалифицированного персонала.

Согласно заявкам первоначально необходимо было представить до 31.07.04 г. ООО «КСК ММ» 26 чел., ООО «КСК МН» - 58 чел, ООО «КСК МК» - 58 чел., а всего 142 человека.

Согласно заявлениям работников Общества 24.06.2004 г. по предложению Общества данные работники были переведены на работу во вновь созданные общества, а затем в рамках договоров о предоставлении персонала направлены на работу в общество.

Суд первой инстанции правомерно указал, что поскольку Общество не производило выплату заработной платы физическим лицам, следовательно, в данном случае у Общества не возникло объекта обложения ЕСН. Общество оплачивало вновь созданным обществам стоимость услуг по предоставлению персонала. ООО «КСК МН», ООО «КСК МК», ООО «КСК ММ» формировали фонд оплаты труда и выплачивали заработную плату своим работникам. Заработную плату работники, переведенные из Общества в ООО «КСК МН», ООО «КСК МК», ООО «КСК ММ» получали в данных обществах. В данных обществах работникам начислялись и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Инспекцией не доказано, что выплаты ООО «КСК МН», ООО «КСК МК», ООО «КСК ММ» своим работникам являлись фактическими выплатами Общества.

В качества источников для расчета, касающегося доначисления ЕСН за 2004, 2005 г. и 9 месяцев 2006 г. и доначисления налога на прибыль за 2004, 2005 гг. и 9 месяцев 2006 г. Инспекцией взяты декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование ООО «КСК МН», ООО «КСК МК», ООО «КСК ММ» и данные о фактически уплаченных суммах за оказанные услуги по предоставлению персонала.

Из деклараций по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование ООО «КСК МН», ООО «КСК МК», ООО «КСК ММ» взят без каких-либо изъятий показатель «Фонд оплаты груда».

Из расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль исключены превышения показателя «Уплачено по договорам услуг по предоставлению персонала» над  показателем «Фонд оплаты труда» (с учетом взносов  на обязательное пенсионное страхование) за соответствующие периоды.

Оставшиеся суммы, уплаченные Обществом по договорам услуг по предоставлению персонала, в размерах, соответствующих фонду оплату труда всех работников ООО «КСК МК», ООО «КСК МН», ООО «КСК ММ», Инспекция признает обоснованными и документально подтвержденными и из состава расходов не исключает.

На основании вышеизложенного, суд первой инстанции правомерно указал, что использование в расчетах доначисления Обществу ЕСН и налога на прибыль показателя «Фонд оплаты труда всех работников», взятого из Деклараций по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование ООО «КСК МК», ООО «КСК ММ» и ООО «КСК МН» не может правильно и достоверно устанавливать налоговые базы по указанным налогам.

Кроме того, как следует из объяснений и документов, представленных третьими лицами по делу (ООО «КСК МК», ООО «КСК ММ», ООО «КСК МН») и установлено судом первой инстанции, перевод работников из Общества был не единственным источником формирования их кадрового состава. Так, за проверяемые периоды в эти общества было принято по объявлениям в СМИ 201 человек (переводом принято в общей сложности 144 человека); не весь кадровый состав этих предприятий использовался по договорам услуг по предоставлению персонала, заключенному с Обществом.

Судом первой инстанции установлено, что по меньшей мере, 28 человек в проверяемый период не были задействованы на объектах Общества.

Следовательно, заработная плата этих рабочих не может образовывать объекты налогообложения у общества.

Инспекция частично признала данный факт, поскольку направила 18.02.2008 г. уточненный расчет, в котором  исключило из количества работников часть работников (том 27 л.д. 75-102).

Общество не производило какие-либо расчеты с физическими лицами, не состоящими в трудовых отношениях с Обществом и являющимися работниками ООО «КСК МК», ООО «КСК МН», ООО «КСК ММ», суммы вознаграждений указанным лицам не выплачивало. Фактическое начисление и выплату заработной платы работникам ООО «КСК МК», ООО «КСК МН», ООО «КСК ММ» в проверяемом периоде производили организации-работодатели, то есть вышеуказанные Общества.

Суд первой инстанции, проанализировав расчет доначисленных сумм налога на прибыль, указал, что Инспекция вынесла решение о доначислении налога на прибыль, рассчитанный таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (п. 3 ст. 40 НК РФ). Из расчета видно, что под рыночной ценой услуги по предоставлению персонала налоговый орган подразумевает фонд оплаты труда этого персонала с учетом взносов на обязательное пенсионное страхование. Кроме того, в ходе проверки налоговым органом не исследовался вопрос об уровне отклонения цены сделок от рыночных цен, при этом рыночные цены на услуги по предоставлению персонала вообще не устанавливались. На этом основании суд правомерно сделал вывод о том, что оспариваемое решение Инспекции в этой части не соответствует положениям пункта 3 ст. 40 НК РФ и, следовательно, подлежит признанию недействительным.

Объектом налогообложения для НДФЛ признается доход, полученный физическим лицом (ст. 209 НК РФ). Дата фактического получения дохода определяется по правилам ст. 223 НК РФ и зависит от вида полученного дохода.

Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления являются объект налогообложения и налоговая база, установленные главой 24 «Единый социальный налог» НК РФ по ЕСН, являются выплаты и иные вознаграждения, предусмотренные пунктом 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (ст. 237 НК РФ).

На основании вышеизложенного суд первой инстанции указал, что объект налогообложения по НДФЛ и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование разный и поэтому расчет доначисленных Обществу сумм ЕСН не может быть законным и обоснованным.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

    Первичными документами признаются документы, оправдывающие хозяйственные операции организации,   а   регистры   бухгалтерского   учета   предназначены   для   систематизации в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности (ст. ст. 9 и 10 Закона РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ).

В соответствии с п. 19 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 N 34-н, формы регистров бухгалтерского учета разрабатываются и рекомендуются Министерством финансов Российской Федерации.

Налоговые декларации по уплате страховых взносов на ОПС и 2-НДФЛ не являются ни первичными бухгалтерскими документами, ни регистрами бухгалтерского учета.

Суд первой инстанции правомерно указал, что в нарушение ст. 65 АПК РФ Инспекция документальных подтверждений о выплате физическим лицам-работникам дохода не представила и, соответственно, не доказала законность и обоснованность произведенных доначислений по ЕСН и налогу на прибыль.

    Как следует из материалов дела, и установлено судом первой инстанции по итогам 2003 г. согласно данным бухгалтерской и налоговой отчетности Общество осуществило отгрузку товаров, работ и услуг на сумму 72 354 325 руб. без НДС. При этом начислен и уплачен налог на прибыль в размере 342 644 руб., начислены и уплачены ЕСН и взносы на обязательное пенсионное обеспечение в размере 2 865 687 руб., начислен и уплачен НДФЛ в размере 1117 274 руб. Фонд заработной платы за 2003 год составил 9 310 125 руб., средняя заработная плата составила - 3978 руб. и была значительно ниже, чем в среднем на аналогичных предприятиях (8320,4 руб.)

При этом, общество пояснило, что при общей численности рабочих 156 человек в 2003 году из Общества из-за низкой зарплаты уволились 102 человека, что явилось угрозой дальнейшего существования предприятия и поэтому возникла необходимость увеличения средней заработной платы во избежание оттока квалифицированных кадров.

В период действия договоров о предоставлении персонала сумма уплаченных налогов в бюджеты всех уровней неуклонно возрастала.

Исследовав материалы дела, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что заключение договоров о предоставлении персонала  позволило Обществу в 2004 году: сохранить конкурентоспособность; не допустить получения убытков и возможного банкротства предприятия; увеличить среднюю заработную плату, снизить себестоимость выпускаемой продукции; увеличить платежи в бюджет по налогу на прибыль, ЕСН и взносы на обязательное пенсионное обеспечение, сохранить квалифицированные кадры и привлечь новые.

Кроме того, суд первой инстанции установил, что в период 2005 г. - первое полугодие 2007 г., повысился уровень выручки, увеличился размер средней заработной платы и соответственно увеличился Фонд заработной платы суммарно по Обществу и ООО «КСК МК», ООО «КСК ММ», ООО «КСК МН».

За три с половиной года увеличилась более чем в пять раз сумма уплачен­ных налогов, что в свою очередь свидетельствует об экономической оправданности действий Общества по заключению договоров о предоставлении персонала.

Как следует их условий договоров о предоставлении персонала Общество обязано осуществлять общее руководство специалистами, подготавливать рабочие места, обеспечивать работников специальной одеждой, обувью и предметами индивидуальной защиты. Работы, которые выполнялись переведенными и предоставленными Обществом работниками, выполнялись на строительных объектах, на которые у Общества имелись заказы, а также на производственных мощностях Общества. Поэтому место осуществления трудовых функций специалистов по новому месту работы могло совпа­дать с предыдущим местом работы в Обществе.

На этом основании суд правомерно пришел к выводу о том, что показания, оформленные в виде протокола допроса свидетелей, при отсутствии других письменных доказательств, подтверждающих формальность перевода работников (ведомостей, расходных ордеров, трудовых договоров, приказов, распоряжений) не могут быть признаны безусловно подтверждающими выводы Инспекции о формальности перевода работников.

Реальность оказания предусмотренных договором услуг подтверждается тем обстоятельством, что 201 человек были приняты в ООО «КСК МК», ООО «КСК ММ» и ООО «КСК МН» по объявлениям в СМИ.

Судебной коллегией довод подателя жалобы  о том, что бухгалтерский и налоговый учет, как головной организации (ЗАО «КаменскСтальКонструкция»), так и вновь созданных обществ осуществлялся на базе одного структурного отдела по ведению на предприятии бухгалтерского учета, что привело к получению налогоплательщиком необоснованной экономической выгоды не принимается, так как данный довод документально не подтвержден.

Кроме того, между Обществом и ООО «КСК МК», ООО «КСК ММ» и ООО «КСК МН» были заключены договора на бухгалтерское обслуживание (т.4, л.д. 6-20) согласно которым указанные функции возлагались на Общество. Заключение подобных договоров предусмотрено гражданским и налоговым законодательством.

Суд первой инстанции правомерно указал, что ООО «КСК МК», ООО «КСК ММ», ООО «КСК МН» являются самостоятельными юридическими лицами.

В соответствии со ст. 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в реестр юридических лиц. Из представленных в материалы дела выписок из ЕГРЮЛ следует, что в отношении всех трех обществ соответствующие записи о создании внесены в ЕГРЮЛ 21.05.2004 года. Таким образом, с 21.05.2004 года у ООО «КСК МК», ООО «КСК ММ», ООО «КСК МН» возникла правоспособность, как у юридических лиц. С указанного момента они получили обособленное имущество (в виде собственных денежных средств, поступивших в оплату уставного капитала обществ), заключали различные договоры с юридическими и физическими лицами, сдавали в налоговый орган и орган статистики соответствующую отчетность, производили расчеты через кассу и расчетные счета и т.п., то есть осуществляли, и осуществляют все права, несли и несут все обязанности, присущие юридическому лицу.

Упрощенная система налогообложения является иной по сравнению с обычной системой налогообложения. Согласно НК РФ вправе выбрать для использования одну из предоставленных ему законом форм налогообложения и данное обстоятельство не может каким-либо негативным образом характеризовать налогоплательщика и являться основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Согласно правоприменительных выводов Конституционного суда Российской Федерации,