Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2013 по делу n А32-6699/2012. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

по контрагенту ЗАО «Ренейссанс Констракшин».

Общество, восстановив в бухгалтерском учете задолженность перед ЗАО «Ренейссанс Констракшин» по оплате за выполненные работы и возвратив к первоначальному состоянию  все права и обязанности сторон по вышеуказанному контракту курсовые разницы на сумму 2 432 758, 93 руб. за 2008г., возникшие в связи с первоначально выданными векселями 01.10.2008 в счет оплаты продолжал учитывать.

Таким образом, общество по одним и тем же выполненным работам, начислило суммовую разницу в 2008г. на дату выдачи векселей на сумму - 2 432 758, 93 руб. и на дату фактической оплаты  в 2009г. -92 115 950 руб. В отношении курсовой разницы  возникшей  на дату фактической оплаты  в 2009г. выполненных работ -92 115 950 руб. инспекция признала действия общества обоснованными.

Согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Пунктом 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ установлены общие правила признания доходов расходов) в виде суммовых разниц, возникших при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, в частности, суммовые разницы при применении метода начисления признаются доходом (расходом) на дату погашения задолженности.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам относятся, в частности расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

В соответствии подпунктом 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, начисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, признается внереализационным доходом.

В данном случае задолженность по выполненным работам подрядчику обществом фактически оплачена 25 июня 2009, а, следовательно, начисление суммовых разниц на сумму 2 432 758, 93 руб. в 2008г. неправомерно, поскольку векселя кредитором в оплату приняты не были, обязательства общества по оплате восстановлены.

Таким образом, решение МИФНС № 8 по Краснодарскому краю о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.09.2011 № 20-21/14дсп в части уменьшения убытков за 2008 год на сумму 2 432 758, 93 руб. обоснованно, а решение суда подлежит отмене.

Эпизод – убытки за 2009 год в размере 24 238 215 рублей

Как следует из материалов дела, налоговым органом согласно акту проверки уменьшен убыток исчисленный по декларации за 2009 год на сумму 263 828 614 руб. по статье курсовые разницы.

По результатам рассмотрения возражений общества и проведенных дополнительных мероприятий в решении инспекции доводы налогоплательщика удовлетворены частично: в части положительных курсовых разниц на сумму 2 131 730 руб., в части отрицательных курсовых разниц на сумму 125 621 425 руб., образовавшихся по обязательствам согласно контракту с ЗАО «Ренейссанс Констракшн» № 43200 на достройку Аэровокзального комплекса в г. Сочи. Налоговым органом допущено искажение в зачете аванса по принятым СМР а августе 2008 года: зачтено 25% от 16 646 688,78 Евро 4 161 672,20 Евро.

Налоговым органом не принято во внимание, что частично в сумме 8 254 732,90 евро оплата осуществлена обществом 08.08.2008 по платежным поручениям № 135, согласно  условию контракта (п. 14.2 Общих условий и Особых условий (Приложение А-Приложение к оферте) зачет аванса начал осуществляться после достижения объема выполненных и принятых работ 20% от сметной стоимости, т.е. после достижения принятых работ суммы 14 551 996 евро (Приложение № 8, 6А).

В обоснование своей позиции, общество предоставило расчет суммовых разниц к исковому заявлению, из которого следует, что в 2009 в рамках исполнения обязательств по оплате принятых работ образовались положительные суммовые разницы в сумме 14 320 417 руб. и отрицательные суммовые разницы в сумме 162 048 327 руб., что сформировало убыток в сумме: (162 048 327- 14 320 417) = 147 727 910 рублей.

В расчете налогового органа не учтено условие договора о начале зачета аванса после достижения объема выполненных и принятых работ 20% от сметной стоимости, то есть после достижения принятых работ суммы 14 551 996 евро, в размере 25% от суммы выполненных работ от выплаченного аванса на период исполнения договора.

Таким образом, инспекцией неправомерно уменьшен убыток по суммовым разницам на сумму: данные налогоплательщика (162 048 327- 14 320 417) - данные налогового органа (125 621 425 -  2 131 730) = 24 238 215 руб.

По результатам совместной сверки общества с налоговым органом, проведенной согласно протоколу 11.02.2013 оспариваемая налогоплательщиком сумма (14 208 251 +6 246 890 +3 783 073 ) = 2 382 148 руб. сложилась в результате неправильного расчета суммовых разниц инспекцией по контракту с ЗАО «Ренейссанс Констракшн» № 43200 от 24.04.2008.

Кроме того, налоговым органом не принято во внимание условия контракта о зачете аванса после достижения объема выполненных и принятых работ 20% от сметной стоимости, то есть после достижения принятых работ суммы 14 551 996 евро, налоговым органом неправомерно аванс зачитывается, начиная с первого акта КС-2.

Такой принцип зачета выплаченного аванса искажает отраженные в учете общества отрицательные суммовые разницы, учтенные во внереализационных расходах на сумму 14 208 251 руб.

Общество, осуществляя, расчеты по контракту правомерно руководствовалось условиями, о которых стороны договорились при заключении договора, то есть выполненные работы до достижения 20 % сметной стоимости подлежат оплате в полном объеме, и только с суммы превышения 20 % сметной стоимости оплате подлежат суммы с учетом ранее выплаченного аванса в размере 25%.

Кроме того, инспекцией не принято во внимание то обстоятельство, что общество осуществляло платежи на основании счетов на оплату от подрядчика, где указаны конкретные акты КС-2, что искажает отраженные в учете общества отрицательные суммовые разницы, учтенные во внереализационных расходах на сумму 6 246 890 руб.

Представляя свой расчет суммовых разниц, инспекция не соотносит оплату, произведенную обществом с конкретными актами КС-2.

В обоснование правильности своих расчетов обществом представлены платежные  поручения, счета  на  оплату и  акты  КС-2, подтверждающие, что  оплата производилась не произвольно, а в соответствии с предъявленными подрядчиком документами.

Налоговым органом не принято во внимание, что в период исполнения обязательств по контракту сторонами заключены многочисленные дополнительные соглашения. Обществом по дополнительным соглашениям к контракту авансы более не выплачивались, таким образом, в связи с дополнительно поручаемым объемом работ, ранее выплаченные авансы, предусмотренные к зачету по выполнению работ, предусмотренных контрактом в рамках сметной стоимости 72 759 980 евро, не зачитывались в оплату дополнительных работ.

Суд апелляционной инстанции исходит из того, что принцип зачета выплаченного аванса, применяемый инспекцией, искажает отраженные в учете общества отрицательные суммовые разницы, учтенные во внереализационных расходах на сумму 3 783 073 руб.

Общество предоставило в подтверждения данного факта копии дополнительных соглашений на дополнительные работы, копии актов КС-2 по выполненным дополнительным работам, копии платежных поручений, копии счетов на оплату из которых следует, что дополнительные работы оплачивались в полном объеме после принятия к учету работ без зачета ранее выплаченных авансов.

В связи с изложенным, требования общества о признании недействительным решения МИФНС № 8 по Краснодарскому краю от 23.09.2011 № 20-21/14дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения убытков за 2009 год в размере 24 238 215 руб. подлежат удовлетворению.

Эпизод по НДС.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Норма подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ не содержит исключений в отношении каких-либо определенных услуг из числа услуг по обслуживанию воздушных судов, оказываемых непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации.

Из текста оспариваемого решения налогового органа следует, что обществу предложено уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС на общую сумму 15 826 999 рублей, в том числе 10 752 344 рубля за 3 квартал 2009 года и 5 074 655 рублей – за 4 квартал 2009 года.

Основанием для доначислению обществу указанных выше сумм послужил вывод налоговой инспекции о том, что освобождение от обложения НДС, установленное подпунктом 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ, распространяется исключительно на услуги, за которые взимаются аэропортовые и аэронавигационные сборы, предусмотренные разделом II и III приложения № 1 к приказу Минтранса России от 02.10.2000 № 110 «Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации».

Вместе с тем, согласно доводам налогового органа, услуги, оказанные обществом, относятся в разделу IV указанного приложения, в связи с чем не относятся к обслуживанию воздушных судов, и не освобождаются от обложения НДС.

Суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о неправомерности указанной позиции налоговой инспекции, исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что обществом в указанные выше периоды оказаны следующие виды услуг: предоставление автотранспорта для экипажа, бюллетень предполетной информации, доставка пассажиров спецрейса, обслуживание пассажиров спецрейса, обслуживание в бизнес-зале, доставка пассажиров от (к) воздушному судну, доставка пассажиров по перрону, посадка и высадка пассажиров, предоставление пассажирского литерного трапа, коммерческое обслуживание, расчет полета по маршруту, расчет авиаГСМ, составление флайт-планов.

Налоговый кодекс Российской Федерации не дает определения понятия «услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве по обслуживанию воздушных судов».

В статье 50 Воздушного кодекса Российской Федерации услуги по обслуживанию воздушных судов также не поименованы.

Согласно статье 11 НК РФ в случае отсутствия институтов, понятий и терминов в налоговом законодательстве подлежат применению институты, понятия и термины иных отраслей законодательства в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства.

Пунктом 1.1 раздела I приложения № 1 к приказу Минтранса России от 02.10.2000 № 110 «Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации» все услуги, перечисленные в приказе (в том числе все услуги по наземному обслуживанию, то есть коммерческое и техническое обслуживание, указанные в разделе 4 приложения 1 к приказу), относятся к обслуживанию воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации.

Налоговый орган приравнивает понятие: «услуги, за которые взимаются аэропортовые сборы» к понятию: «услуги по обслуживанию воздушных судов в аэропортах РФ», употребляемому в норме подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК ФР.

Однако перечень услуг по обслуживанию воздушных судов в аэропортах РФ значительно шире услуг, за которые взимаются аэропортовые сборы.

При этом из п. 1.1. раздела 1 Приложения 1 к Приказу Минтранса РФ № 110 следует, что все разделы (2, 3, 4) относятся к обслуживанию воздушных судов в аэропортах РФ.

Минтранс России в письме от 30.04.2005 № ИЛ-27/2596 разъяснил, что составной частью обслуживания воздушных судов в аэропортах являются услуги по наземному обслуживанию воздушных судов: услуги по обслуживанию коммерческой загрузки воздушных судов, услуги по обеспечению авиаГСМ, техническому обслуживанию и иные услуги, включенные в раздел IV приложения N 1 к приказу Минтранса Российской Федерации от 02.10.2000 № 110.

Услуги по обслуживанию воздушных судов в аэропорту - это единый технологический комплекс услуг, направленный на подготовку воздушного судна к вылету с пассажирами, багажом и грузом, то есть комплекс мер, направленный на осуществление воздушной перевозки.

Согласно статье 40 Воздушного кодекса Российской Федерации аэропорт - это комплекс сооружений, включающий в себя аэродром, аэровокзал, другие сооружения, предназначенный для приема и отправки воздушных судов, обслуживания воздушных перевозок и имеющий для этих целей необходимые оборудование, авиационный персонал и других работников.

По вопросу, касающемуся определения услуг по наземному обслуживанию воздушных судов иностранных эксплуатантов, Минтранс России разъяснил следующее.

Перечень и порядок формирования сборов за обслуживание воздушных судов иностранных эксплуатантов в аэропортах Российской Федерации в части оказания услуг по обеспечению взлет-посадки и авиационной безопасности, по предоставлению стоянки и пользование аэровокзалом установлен Приказом № 125. Услуги по наземному обслуживанию, которые не включены в