Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2013 по делу n А32-20880/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

стоимость по ставке 0 процентов производится, в том числе при реализации транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. В целях настоящего подпункта к транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, таможенного оформления грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях экспедитора.

В силу прямого указания в подпункте 2.1 пункта 1 "под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации".

Положения вышеуказанного подпункта распространяются также на услуги "по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок" и на ТЭУ, "оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки". При этом в целях указанного подпункта к ТЭУ относятся "участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, таможенного оформления грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях экспедитора".

Суд первой инстанции обоснованно не принял доводы инспекции о том, что основным характеризующим признаком договора транспортной экспедиции является выполнение (организация выполнения) экспедитором обязанностей, связанных именно с перевозкой грузов, а не связанных с выполнением формальностей, обеспечивающих получение груза в порту прибытия. Поскольку осуществление непосредственно самой перевозки груза является правом, а не обязанностью экспедитора, в подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ не указано, что экспедитор должен выступать организатором перевозки.

Суд правомерно установил, что все требуемые условия, указанные для применения нулевой ставки по НДС согласно подп. 2.1 п. 1 ст.164 НК РФ заявителем выполнены в полном объеме.

Так, отношения между заявителем (экспедитор) и компанией ЗАО "Группа Джей эф Си" (Клиент) по Договору транспортной экспедиции №10-10/2010 от 26.10.2010г., и Приложениями № 3 и 3А от 01.01.2011г. регулируются ст.801 Гражданского кодекса РФ, Федеральным законом от 30.06.2003 г. № 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности", Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 г. № 554 "Об утверждении Правил транспортно-экспедиционной деятельности". Согласно п.4 указанных Правил "транспортно-экспедиционные услуги" - услуги по организации перевозки груза, заключению договоров перевозки груза, обеспечению отправки и получения груза, а также иные услуги, связанные с перевозкой груза.

Согласно ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Договором транспортной экспедиции могут, быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

Пункт 1 статьи 801 ГК РФ содержит открытый перечень услуг, которые могут являться предметом договора транспортной экспедиции. Квалифицирующем признаком этих услуг является их взаимосвязь с перевозкой. Второй абзац названного пункта содержит некоторые примеры обязанностей, которые могут составить предмет договора транспортной экспедиции. К ним относятся: организация перевозки совместно с консультированием клиента о наиболее приемлемом виде транспорта и маршруте или без такового консультирования; заключение договора перевозки экспедитором от своего имени или от имени клиента; обеспечение отправки, получения груза получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

С учетом того, что перечень услуг является открытым, а соответствующие нормы - диспозитивными, предметом договора транспортной экспедиции могут быть и иные услуги, связанные с перевозкой.

В п. 1 ст. 805 ГК РФ, указано, что если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц.

В Правилах транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 г. № 554 (далее по тексту - Правила), используются термины "договор транспортной экспедиции", "транспортно-экспедиционная деятельность" и "транспортно-экспедиционные услуги". Представляется, что первые два термина используются в тех же значениях, которые придаются им главой 41 ГК РФ и Законом, соответственно. Термин "транспортно-экспедиционные услуги" определен как "услуги по организации перевозки груза, заключению договоров перевозки груза, обеспечению отправки и получения груза, а также иные услуги, связанные с перевозкой груза", что соответствует определениям первых двух названных выше терминов. Из пункта 4 Правил следует, что оказание транспортно-экспедиционных услуг является предметом договора транспортной экспедиции.

Из совокупного толкования главы 41 ГК РФ, Закона и Правил следует, что они регулируют одни и те же отношения, которые могут обозначаться терминами "транспортно-экспедиционные услуги" (в значении конкретных услуг) или "транспортно-экспедиционная деятельность" (в значении процесса оказания услуг) и которые в соответствии с системой отдельных видов обязательств, предусмотренной второй частью ГК РФ, опосредуются договором транспортной экспедиции.

Кроме этого, в п. 2 ст. 801 ГК РФ законодатель разделил понятия "Экспедитор" и "Перевозчик", указав, что правила главы 41 ГК РФ распространяются и на случаи, когда в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком. Кроме того, в ГК РФ выделен отдельный раздел посвященный перевозке (глава 40 ГК) и установлен специальный вид договоров – договоры об организации перевозок (ст.798 ГК) где по договору об организации перевозки грузов перевозчик обязуется в установленные сроки принимать, а грузовладелец - предъявлять к перевозке грузы в обусловленном объеме. В договоре об организации перевозки грузов определяются объемы, сроки и другие условия предоставления транспортных средств и предъявления грузов для перевозки, порядок расчетов, а также иные условия организации перевозки.

Таким образом, предмет договора транспортной экспедиции и предмет договора организации перевозок не совпадают, и как следует из анализа вышеприведенных норм законодательства следует, что договор транспортной экспедиции может, но не должен в обязательном порядке включать условие об организации экспедитором непосредственно процесса перевозки груза, т.е. предусматривать обязательство экспедитора от имени клиента или от своего имени заключать договор перевозки, а может предусматривать выполнение только отдельных экспедиторских услуг, связанных с перевозкой.

Из анализа взаимосвязи абз.5 пп.2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ и п.1 ст.801 ГК следует вывод о том, что:

- в пункте 1 статьи 164 НК РФ законодатель установил для налогообложения НДС по ставке 0% закрытый перечень работ (услуг) в отношении товаров, ограниченный только необходимостью наличия непосредственной связи таких работ (услуг) с перемещением указанных товаров через таможенную границу Российской Федерации;

- в отношении ТЭУ - налогоплательщик вправе применить ставку 0% при оказании таких услуг, если они: оказываются на основании договора транспортной экспедиции и связаны с международной перевозкой товаров, по поводу которых оказывается услуга экспедитором;

- если бы законодатель имел в виду иное, то в статье 164 НК РФ имелось указание на ТЭУ по организации международной перевозки, а в пункте 3.1 ст. 165 НК РФ среди подлежащих предоставлению в налоговый орган документов был бы упомянут договор, заключенный экспедитором «от своего имени или от имени клиентов, на перевозку товара между двумя пунктами, один из которых находится за пределами территории Российской Федерации».

Таким образом, суд первой инстанции сделал правомерный вывод о том, что для подтверждения правомерности применения налогоплательщиками-экспедиторами нулевой ставки по НДС существенным условием для применения этими же налогоплательщиками нулевой ставки по НДС в отношении ТЭУ является оказание их на основании договора транспортной экспедиции в связи с международной перевозкой товара.

Следовательно, ошибочным является вывод налогового органа о правомерности ставки 0% только лишь при наличии условия о непосредственном участии налогоплательщика в организации международной перевозки (наличие договора перевозки); указанный вывод противоречит положениям действующего законодательства.

Из материалов дела установлено, что все перечисленные в приложениях № 3 и 3А к договору №10-10/2010 от 26.10.2010 услуги соответствуют перечню услуг, предусмотренных ГОСТ Р 52298-2004 "Услуги транспортно-экспедиторские", и входят в следующие группы услуг:

- услуги по оформлению документов (п.3.1.2 ГОСТа);

- информационные услуги (п.3.1.5 ГОСТа);

- услуги по таможенному оформлению грузов (п.3.1.9 ГОСТа);

- прочие транспортно-экспедиторские услуги (п.3.1.10 ГОСТа).

Оказываемые обществом услуги также поименованы в приведенном в подп. 2.1 п.1 ст. 164 НК РФ перечне транспортно-экспедиционных услуг, в отношении которых применяется ставка 0 %.

Следовательно, оказываемые заявителем услуги являются транспортно-экспедиционными услугами и соответствуют классификации услуг, приведенной в ГОСТ Р 52298-2004 "Услуги транспортно-экспедиторские", и перечню экспедиторских услуг, облагаемых НДС по ставке 0%, приведенному в п.2.1 п.1 ст.164 НК РФ.

Из указанного следует вывод, что налогоплательщик вправе претендовать на применение налоговой ставки 0 % по НДС в рамках подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ фактически и не оказывая всех услуг из перечисленных в абз.5 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ при условии оказания их в отношении товаров на основании договора транспортной экспедиции в связи с международной перевозкой таких товаров.

Данный вывод подтверждается письмами Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 20.01.2011 № 03-07-08/16, от 17.02.2011 № 03-07-08/54, от 18.04.2011 № 03-07-08/114, от 13.05.2011 № 03-07-08/148, от 25.07.2011 № 03-07-08/240, от 29.07.2011 № 03-07-08/244.

Не состоятельным является довод налогового органа о том, что отслеживание движения груза за пределами территории РФ является только обязанностью Клиента и не входит в обязанности заявителя - экспедитора, поскольку указанное противоречит содержанию п.1 Приложения № 3 от 01.01.2011 (с расшифровкой оказанных услуг) к договору №10-10/2010 от 26.10.2010, которым определен перечень оказываемых заявителем услуг, оплачиваемых по согласованной сторонами ставке, включающий "отслеживание прибытия контейнера в порт", начало от процедуры начинается с отхода судна от иностранного порта, что следует из фактически оказанных услуг.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы налогового органа о том, что заявитель не оказывает комплекс экспедиторских услуг, сопровождающий единый процесс движения груза, услуги по получению грузовых документов, организация и проведение предварительного осмотра, таможенного и пограничного досмотров, карантинного и других специализированных досмотров, отбор проб и образцов не соответствуют услугам перечню ст. 164 НК РФ с учетом разъяснений, изложенных в определении от 25.06.2012 № ВАС-4665/12.

Из содержания указанных разъяснений следует, что согласно статье 801 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой. В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором. Следовательно, договор транспортной экспедиции может предусматривать оказание экспедитором как фактических, так и юридических значимых услуг.

Содержание фактических услуг составляют, например, проверка количества и состояния груза, подготовка груза к перевозке, упаковка, пакетирование,