Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2013 по делу n А32-2818/2012. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

и в период с 20.09.2010 по 05.10.2010, а главный бухгалтер находилась в трудовом отпуске протяженностью 28 календарных дней.

Оценка законности решения налогового органа в судебном порядке осуществляется на основании тех обязательных для представления в силу закона документов, которые на момент вынесения налоговым органом решения были представлены налогоплательщиком для подтверждения обоснованности заявленных в декларациях сумм налога.

В случаях, когда в силу объективных причин налогоплательщик лишен возможности своевременно представить соответствующие документы в налоговый орган и обосновывает такое право, представляя их в суд, вопрос о законности доначисления налога должен решаться судом исходя из всех доказательств, представленных сторонами и приобщенных в материалы дела, что соответствует позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 19.07.2011 N 1621/11).

Таким образом, только в случаях наличия объективных причин, препятствовавших своевременному представлению документов налогоплательщиком (до принятия решения налоговым органом, проводившим проверку), оценка решения налогового органа судом должна осуществляться с учетом дополнительно представленных в вышестоящий налоговый орган и в суд документов, подтверждающих понесенные расходы.

Между тем, ООО "Черноморские леса" таких причин не приведено, в ходе рассмотрения дела в судах первой и апелляционной инстанции  представитель заявителя объективных причин не представления документов в инспекцию не указал.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган провел анализ выписок банка (общество имеет 7 расчетных счетов и 1 транзитный счет, открытые в Юго-Западном банке сбербанка России, ОАО «Крайинвестбанк» и ОАО «Россельхозбанк» (стр. 3 акта проверки) по операциям налогоплательщика и установил 16 контрагентов общества (покупателей; стр. 5, 6 акта проверки), которым направлены поручения об истребовании документов. По 11 контрагентам хозяйственные взаимоотношения не подтвердились. Налоговый орган установил, что согласно сведений выписки банка Общества основная сумма расходов общества (65%) осуществлена через кассу, в связи с чем пришел к выводу о недостаточности определения расходов общества на основании материалов, полученных от контрагентов общества с которыми расчет производился через банк.

Общество вину в непредставлении истребованных инспекцией документов фактически признало и заявлением от 07.06.2012 отказалось от части требований, в том числе от оспаривания решения в части привлечения к ответственности в виде штрафа по ст. 126 НК РФ  за непредставление  документов (т. 3 л.д. 122).  В указанной части производство по делу судом первой инстанции прекращено (т. 3 л.д. 129).

С учетом того, что общество уклонялось от представления первичной учетной документации по хозяйственным операциям за рассматриваемый период в процессе выездной проверки,  представленные и приобщенные судом к материалам дела документы при рассмотрении заявления судом первой инстанции, не подлежат исследованию и оценке в рассматриваемом случае.

Возможность предоставления документов в суд и обязанность их рассмотрения судом, в случае обжалования решения налогового органа, исходя из позиции Конституционного Суда Российской Федерации изложенной в определении от 12.07.2006 № 267-О, а также Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", допустима в случае наличия доказательств объективной невозможности представления таких документов  в ходе проверки, а также в случае их не истребования и не исследования инспекцией. При этом намеренно уклоняющийся от представления документов налогоплательщик  не может быть поставлен в равное положение с добросовестными участниками налоговых правоотношений.

На основании изложенных обстоятельств, доказанности намеренного уклонения руководителя общества от представления первичных учетных документов по хозяйственным  операциям, инспекция пришла к правомерному выводу о возможности в рассматриваемом случае определения и исчисления сумм УСН расчетным путем на основании пункта 7 статьи 31 Кодекса.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Таким образом, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 05.07.2005 N 301-О указал, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

В связи с непредставлением обществом документов первичного учета, налоговая инспекция вправе применить расчетный метод при определении суммы налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации, в том числе на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках (статья 31 Кодекса).

Понятие аналогичности предполагает выбор комплекса объективных критериев деятельности иного налогоплательщика, чьи показатели используются налоговым органом для исчисления налога расчетным методом и сопоставимы с показателями деятельности проверяемого налогоплательщика.

По смыслу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса в основу сравнения и расчетов необходимо принимать порядок формирования налоговых баз у предприятия-аналога в целом по всем налогозначимым факторам: наличие налоговых льгот, величины выручки, суммы расходов.

Суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет, определяются расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Как следует из материалов дела инспекция при определении расчетным путем сумм УСН, подлежащих уплате обществом, учитывала данные налоговых деклараций о деятельности ООО «Таверна», ООО «Канон мебель», а именно за 2007, 2008 годы ООО «Таверна», за 2009 год ООО «Канон мебель».

При этом основным критерием определения аналогичных налогоплательщиков явился основной вид деятельности указанных организаций, являющихся плательщиками УСН (15%) с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

ООО «Таверна» - распиловка и строгание древесины, пропитка древесины (ОКВЭД 20.10.), среднесписочная численность человек – 81 человек. ООО «Канон мебель» - распиловка и строгание древесины, пропитка древесины (ОКВЭД 20.10.), среднесписочная численность человек – 2 человека.

ООО «Черноморские леса» - распиловка и строгание древесины; пропитка древесины (ОКВЭД 20.10), среднесписочная численность человек – 25 человек.

Суд установил, что согласно выписки из ЕГРЮЛ основным видом деятельности общества является распиловка и строгание древесины; пропитка древесины (ОКВЭД 20.10), дополнительные виды деятельности указано 19 видов (ОКВЭД 20.10.3, 20.10.9, 20.20, 20.30.2, 20.40, 20.51, 45.11, 45.12, 45.21, 45.22, 45.24, 45.25, 45.42, 45.43, 51.53, 52.46.71, 70.12, 70.20, 71.10 – т. 1, л.д. 60 – 62).

ООО «Таверна», согласно выписке из ЕГРЮЛ, основным видом деятельности является – лесозаготовки (ОКВЭД 02.01.1), осуществляет иные (дополнительные) виды деятельности: распиловка и строгание древесины, пропитка древесины (ОКВЭД 20.10.), а также 5 видов деятельности - ОКВЭД 20.20, 20.30.1, 45.21.2, 45.23.1, 50.50.

ООО «Канон мебель» согласно выписке из ЕГРЮЛ, основным видом деятельности является – распиловка и строгание древесины, пропитка древесины (ОКВЭД 20.10.), осуществляет иные (дополнительные) виды деятельности: 3 вида деятельности - ОКВЭД 20.51, 51.53, 52.46.71.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования общества, исходил из того, что инспекцией при использование расчетного метода были допущены существенные нарушения, поскольку сравниваемые предприятия  осуществляют несколько видов деятельности, отличных от видов деятельности, осуществляемых обществом; аналогичным видом деятельности все три организации осуществляют распиловку и строгание древесины, пропитка древесины ОКВЭД 20.10, при этом у ООО «Таверна» данный вид деятельности является дополнительным, а не основным. Суд также посчитал, что налоговым органом не учтена численность работников общества и организаций, принятых за аналогичные, существенно отличается (от 2 человек в ООО «Канон мебель» и 81 человек в ООО «Таверна»; ООО «Черноморские леса – 25 человек), что существенно влияет на экономические показатели в части расходов организаций при осуществлении предпринимательской деятельности. Проверить, что выбранные налоговым органом в качестве аналогичных налогоплательщиков организации, осуществляли те же виды деятельности, что и ООО «Черноморские леса», не представляется возможным, поскольку кроме налоговых деклараций и выписок из ЕГРЮЛ в ходе выездной налоговой проверки документы у названных организаций не истребовались и в материалы дела не представлены. Сравнение проведено за разные налоговые периоды с различными организациями - по 2007, 2008 годам сравнивался с ООО «Таверна»; по 2009 году с показателями ООО «Канон мебель»; обобщенный анализ деятельности за 2007 – 2009 годы и расчет налоговых обязательств на его основе по обществу и ООО «Таверна», ООО «Канон мебель» не производился. Фактически за отдельные периоды инспекция взяла показатели налоговых деклараций общества и сравнила их с показателями одной из указанных организаций, что не является определением налоговых обязательств расчетным путем в порядке пункта 7 статьи 31 Кодекса. Суд пришел выводу о том, что без возможного сравнения видов деятельности, фактически осуществляемых обществом и организациями, указанными налоговым органом в качестве аналогичных налогоплательщиков, примененный налоговым органом метод определения налоговых обязательств общества не подтверждает аналогичность сравниваемых налогоплательщиков и необоснованно использован налоговым органом при расчете УСН, подлежащего уплате в бюджет обществом.

Суд апелляционной инстанции не согласился с выводами суда первой инстанции, поскольку считает, что для определения налоговых обязательств расчетным путем в порядке пункта 7 статьи 31 Кодекса инспекция исходила из размера налогов разумно сравнимых налогоплательщиков, после применения ими  расходов.

Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенной на них обязанности по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе данный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Позиция суда первой инстанции, основываемая только на том, что инспекция исчислила налоги приблизительно, а не  достоверно, неправомерна, поскольку  при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении  учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Поэтому вывод суда о том, что исчисление налогов в ходе налоговой  проверки не может быть приблизительным и не может основываться на усредненных данных, противоречит  самой сути расчетного метода исчисления налога.

Указанная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 5/10.

Суммы налога, подлежащие уплате в бюджет за соответствующий налоговый период, определялись сравнительным анализом показателя «отношение размера облагаемого дохода к сумме выручки» общества и аналогичных налогоплательщиков - ООО «Таверна», ООО «Канон мебель».

При отклонении данного показателя общества от среднего показателя «отношение размера облагаемого дохода к сумме выручки аналогичных налогоплательщиков», суммы единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения, подлежащие уплате обществом в бюджет, определялись от налогооблагаемой базы общества, скорректированной с учетом среднего показателя аналогичных налогоплательщиков.

Обоснованность указанной позиции подтверждена постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 08.12.2010 по делу №А22-260/10.

При этом судебная коллегия считает, что инспекция не могла определить структуру доходов общества по причине отсутствия бухгалтерских документов.

Так, согласно расчетам  показатель «отношение размера облагаемого дохода к сумме  выручки» составил:

по заявителю - ООО «Черноморские леса» (размер налога 15 %)

2007 – 6, 67;

2008 - 6, 67%;

2009 – 8, 44 %

по сравнимому предприятию – ООО «Таверна» (размер налога 15 %)

2008 – 20, 33;

2008 – 15, 86;

по сравнимому предприятию – ООО «Канон мебель» (размер налога 15 %)

2009 – 10, 27.

Таким образом, налоговая нагрузка у общества, рассчитанная в соответствии с общедоступными критериями самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, подготовленных на основании Концепции системы