Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2013 по делу n А32-33681/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

оказания услуг (глава 39 ГК РФ).

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод налогового органа о том, что каждая из услуг, относящихся в соответствии с ГОСТ Р 52298-2004 к категории транспортно-экспедиционных, может образовать самостоятельный предмет договора транспортной экспедиции, лишает смысла существование в ГК РФ особой разновидности таких договоров и отдельной главы, регулирующей правоотношения сторон по таким договорам. Отдельные элементы работ и услуг экспедитора полностью укладываются в рамки других гражданско-правовых договоров. Так, погрузо-разгрузочные работы охватываются договором подряда, доставка грузов – договором перевозки, обеспечение его сохранности – договором хранения, оформление сдачи и приемки – договорами поручения или комиссии, в зависимости от того, выступает ли экспедитор от имени клиента или от собственного имени, оформление документов на экспортируемый товар – договором возмездного оказания услуг.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что вышеизложенные выводы ошибочны противоречат главе 49 ГК РФ, Закону № 87-ФЗ, Правилам транспортно-экспедиционной деятельности (утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 08.09.2006 № 554), которыми при определении порядка осуществления транспортно-экспедиционной деятельности не устанавливается каких-либо ограничений в отношении права экспедитора указать в договоре и оказывать часть из перечисленных в ГОСТ Р 52298-2004 услуг. В статье 164 НК РФ при перечислении видов транспортно-экспедиционных услуг для целей применения данной статьи, также не установлено никаких оговорок о необходимости оказывать все из обозначенных услуг в качестве условия применения налоговой ставки по НДС 0 процентов.

Налогоплательщик вправе претендовать на применение налоговой ставки 0 процентов по НДС в рамках подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ и, не оказывая всех услуг из перечисленных в абзаце 5 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, при условии оказания их в отношении товаров на основании договора транспортной экспедиции в связи с международной перевозкой таких товаров. Данный вывод подтверждается рядом писем Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, в частности от 20.01.2011 № 03-07-08/16, от 17.02.2011 № 03-07-08/54, от 18.04.2011 № 03-07-08/114, от 13.05.2011 № 03-07-08/148, от 25.06.2011 № 03-07-08/240, от 29.07.2011 № 03-07-08/244.

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод налогового органа о том, что транспортно-экспедиционная деятельность заключается в оказании услуг по организации перевозок грузов любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов (экспедиционные услуги) на основании договора транспортной экспедиции, действия по организации перевозки являются определяющим критерием для отнесения услуг к транспортно-экспедиционным, как необоснованные, допускающие вольное толкование правовых норм, нарушающие принцип формальной определенности закона, предполагающий точность и ясность законодательных предписаний.

Общеправовой критерий формальной определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы (формальной определенности закона), обусловленный природой нормативного регулирования в правовых системах, основанных на верховенстве права, непосредственно вытекает из закрепленных Конституцией Российской Федерации принципа юридического равенства (статья 19, части 1 и 2) и принципа верховенства Конституции Российской Федерации и основанных на ней федеральных законов (статья 4, часть 2; статья 15, части 1 и 2). Неопределенность содержания правовых норм влечет неоднозначное их понимание и, следовательно, неоднозначное применение, создает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и ведет к произволу, а значит – к нарушению указанных конституционных принципов, реализация которых не может быть обеспечена без единообразного понимания и толкования правовой нормы всеми правоприменителями. Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно высказывался в своих постановлениях о критериях определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы, в частности, в постановлениях от 21.01.2010 № 1-П, от 25.04.1995 № 3-П, от 15.07.1999 № 11-П и от 11.11.2003 № 16-П.

Арбитражная практика также следует соблюдению принципа определенности, единства понимания и толкования правовых норм, в частности, постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» определяет, что в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В связи с этим при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы, а в случае ее неопределенности, неясности – все сомнения толкуются в пользу налогоплательщика.

Обосновывая довод об обязанности налогоплательщика-экспедитора в рамках договора транспортной экспедиции оказывать услуги по организации международной перевозки, в качестве условия применения налоговой ставки 0 процентов по НДС, налоговый орган указывает на его подтверждение Пояснительной запиской к проекту Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с совершенствованием порядка применения налоговой ставки 0 процентов по НДС и Заключением на проект Комитета по бюджету и налогам.

При указанных обстоятельствах, вывод налогового органа о необоснованном применении нулевой ставки по НДС необоснован и не соответствует материалам дела.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают правильности сделанных судом первой инстанции и подтвержденных материалами дела выводов.

Отклоняя доводы апелляционной жалобы, судебная коллегия приходит к выводу, что общество документально подтвердило правомерность применения ставки 0 процентов, представило полный пакет документов, позволяющий идентифицировать конкретный перечень оказываемых услуг.

Так, из материалов дела следует, что ООО «Транспорт и услуги», действуя как экспедитор по договорам на транспортно-экспедиторское обслуживание перевозки нефти, от имени и по поручению грузовладельцев (отправителей груза), оказало следующие услуги – на примере договоров с АО «РД «КазМунайГаз» (№ 468-20 от 31.03.2010 и № 2745-20 от 14.12.2010) – т. 5 л.д. 83-98.

Предметом договора являются транспортно-экспедиторские услуги, связанные с отгрузками сырой нефти морским транспортом на морском терминале ЗАО «Каспийский Трубопроводный Консорциум-Р» (далее – «КТК-Р») в п. Южная Озерейка г. Новороссийска.

В соответствии с условиями договора на основании доверенности от АО «Разведка Добыча «Казмунайгаз» (т. 2 л.д. 1-2) и поручения экспедитору – документарной инструкции от 26.01.2012 (т. 2 л.д. 3-13) ООО «Транспорт и услуги» в 1 квартале 2012 года оказало заказчику услуги:

1.1. Ежедневно 2 раза в сутки предоставляло заказчику оперативную информацию о подходе судна, обстановке на морском терминале, перспективах швартовки и погрузки судна, по техническим характеристикам судов (дедвейт и т.п.), погоде – п/п 1 п. 3.1.2. ГОСТ/информационные услуги/ – Национальный стандарт Российской Федерации ГОСТ Р 52298-2004 «Услуги транспортно-экспедиторские. Общие требования» (утвержден приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 30.12.2004 № 148-ст) – далее – «ГОСТ».

1.2.      На основании Документарной инструкции экспедитор готовил действия для оформления перевозки, оценивая характеристики груза, размер судовой партии, сроки погрузки, время накопления судовой партии, порт назначения.

1.3.    На основании Документарной инструкции и маршрутного поручения КТК-Р, общество выпустило поручение (разрешение) на погрузку нефти № 31 от 25.01.2012, а затем согласовало его в таможенном органе (путем проставления штампа «погрузка разрешена») и в КТК-Р, для разрешения погрузки (т. 2 л.д. 14) – п/п 1 п. 3.1.2. ГОСТ /оформление товаросопроводительной, товаротранспортной и т.п. документации и комплекта перевозочных документов/.

1.4.    Для оформления разрешения на погрузку в таможенном органе общество также подало в таможенный орган пакет документов, включающий сертификат происхождения груза, транзитную декларацию № 1006031/261211/0006398 (т. 2 л.д. 15) и экспортные декларации на груз №№ 55102/281211/0000154 и 55102/281211/000015 (т. 2 л.д. 16-17), ранее оформленные декларантом заказчика.

1.5.      На основании оформленного обществом поручения на погрузку КТК-Р выпустило подтверждение на погрузку № 26/MTR от 25.01.2012 – п/п 1 п. 3.1.2. ГОСТ/оформление товаросопроводительной, товаротранспортной и т.п. документации и комплекта перевозочных документов/ – т. 2 л.д. 18.

1.6.  Далее общество оформило комплект грузовых, таможенных и пограничных документов, без которых вывоз нефти за пределы Российской Федерации невозможен, осуществив следующие действия – п/п 1 п. 3.1.2. ГОСТ/оформление товаросопроводительной, товаротранспортной и т.п. документации и комплекта перевозочных документов.

1.7.  Общество оформило в Торгово-промышленной палате сертификаты происхождения товара по коносаментным партиям (коносаменты №№ 131, 132) и внесло в них информацию о каждой отгруженной партии груза с указанием количества груза и номера коносамента для предоставления грузополучателю – т. 2 л.д. 46-49.

1.8.   По окончании погрузки общество от имени и по поручению заказчика подписало акты приема-сдачи нефти (груза) № 131, 132 от 26.01.2012 (т. 2 л.д. 19-20) – п/п 7 п. 3.1.4. ГОСТ/прием и выдача товаров/.

1.9.   По окончании погрузки груза на танкер КТК-Р выпустило отчеты о погрузке (уведомления о погрузке груза на борт судна № 20, 20/2, 20/3 от 26.01.2012 (т. 2 л.д. 21-23) – п/п 8 п. 3.1.5. ГОСТ/уведомление о погрузке груза на борт судна), а также паспорта качества №№ 77, 77/2, 77/3 от 26.01.2012 с пометкой «в получении» (т. 2 л.д. 24-26).

1.10.    Общество оформило, доставило на борт и подписало у капитана судна и передало ему комплект грузовых документов по расписке от 26.01.2012 (т. 2 л.д. 27-28), включая:

-  коносаменты № 131, 132 от 26.01.2012 – т. 2 л.д. 29-32,

-  сертификат количества груза от 26.01.2012 – п/п 7 п. 3.1.4. ГОСТ/проверка количества веса/ – т. 2 л.д. 33-34,

-  сертификат качества груза от 26.01.2012 – т. 2 л.д. 35-38,

-  пробы нефти – расписка капитана в получении проб от 26.01.2012 – т. 2 л.д. 39-40.

1.11.    Общество оформило и подписало у капитана судна, независимого сюрвейера и морского агента Акт учета стояночного времени судна от 28.01.2012, отражающий, все операции с судном, в т. числе время начала и окончания погрузки – т. 2 л.д. 41-42.

1.12.    Общество оформило Грузовой манифест от 28.01.2012, отражающий количество погруженного груза, грузоотправителя, грузополучателя, порт выгрузки, номер коносамента, номер поручения на погрузку; подписало у капитана и оформило в таможенном органе для разрешения отправки груза путем проставления штампов «выпуск разрешен» и «вывоз разрешен» – т. 2 л.д. 43.

1.13.  Общество оформило совместно с независимым сюрвейером и подписало у капитана судна Акт замеров пустот в грузовых танках от 26.01.2012, отражающий количество погруженного груза, грузоотправителя, грузополучателя, порт выгрузки, номер коносамента, номер поручения на погрузку – т. 2 л.д. 44-45.

1.14.  После отхода каждого судна общество уведомило грузоотправителя и всех лиц, указанных в документарной инструкции, об отправке груза с указанием номера, даты коносамента, количества погруженного груза, качества, акта учета стояночного времени – п/п 6 п. 3.1.5. ГОСТ/уведомление о пересечении грузом Государственной границы/.

1.15.  Общество сформировало по пакету документов для таможни, для заказчика и для указанных им лиц, для ЗАО «КТК-Р».

1.16.    Общество:

-          передало копии грузовых документов судовому агенту, сюрвейерской организации, КТК, а также таможенным и пограничным органам,

-          отправило заказчику и грузополучателю по факсу или электронной почте копии грузовых документов,

отправило заказчику отгрузочную информацию (в соответствии с инструкцией грузоотправителя),

отправило заказчику и всем указанным им лицам комплекты оригиналов грузовых документов, iktob приема сдачи, и других необходимых документов.

Документальным подтверждением выполнения всего комплекса услуг ТЭО нефти, приемки иx заказчиком, и оплаты являются:

•    коносаменты № 131, 132 от 26.01.2012, подписанные капитаном судна – т. 2 л.д. 29-32,

•        грузовой манифест от 28.01.2012 – т. 2 л.д. 43,

•        акт выполненных работ, подписанный обществом и заказчиком, от 31.01.2012 – т. 2 л.д. 56,

•        экспортные ГТД на товары №№ 10006031/080212/0000555, 10006031/090212/0000581 с отметкой таможенного органа «товар вывезен» – т. 2 л.д. 52-53,

•        счет на оплату услуг № 5 от 31.01.2012 – т. 2 л.д. 55,

•        счет-фактура № 13 от 31.01.2012 – т. 2 л.д. 54.

Взаимосвязь оказанных услуг прослеживается в следующих документах.

В счетах-фактурах указывается название судна, номера и даты коносаментов, номер и дата договора. В коносаменте указан грузоотправитель, название судна и порт выгрузки. В документарной инструкции указано название судна и перечень документов, которые необходимо оформить, а также адресаты получения грузовых документов. В поручении на погрузку указано название судна, пункт назначения, номера транзитных и экспортных ВГТД, маршрутные поручения КТК. В подтверждении на погрузку указано название судна, номер поручения на погрузку (разрешения на погрузку), номера коносаментов и маршрутных поручений. В сертификате происхождения указаны номера коносаментов и название судна. В акте приема-сдачи нефти указаны маршрутные поручения и номера ГТД. В отчетах о погрузке нефти указаны номера маршрутных поручений и коносаментов. В паспорте качества указано название судна. В расписке капитана в получении указаны все полученные им грузовые документы и название судна. В сертификате количества указан номер коносамента. В сертификате качества указан номер коносамента. В расписке капитана в получении проб указано название судна. В акте учета стояночного времени указано название судна. В грузовом манифесте указан пункт назначения и номера коносамента и поручения на погрузку. В акте замеров пустот указано название судна. В актах приема-сдачи выполненных работ указан номер и дата счета-фактуры.

При этом налоговый орган не оспаривает полноту и достаточность подтверждающих документов; отказ в праве на применение нулевой ставки вызван неверным толкованием налоговым органом подпункта 2.1. пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Из содержания обжалуемого обществом