Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2013 по делу n А53-29185/2012. Изменить решение (ст.269 АПК)

169 и пункта 1 статьи 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

Из обжалуемого решения суда следует, что отказывая в удовлетворении заявления предпринимателя по НДФЛ и ЕСН, суд первой инстанции исходил из следующего.

За 2008 год декларация по налогу на доходы физических лиц по форме 3-НДФЛ Токаревой А.В. в налоговый орган не представлялась.

Документы, подтверждающие фактические доходы и расходы налогоплательщика в указанный период в налоговую инспекцию представлены не были по причине утраты их предпринимателем вследствие пожара.

В связи с этим при определении налогооблагаемой базы по данному налогу инспекция руководствовалась нормами ст. 210, 252, абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ и данными о движении денежных средств по расчетным счетам Токаревой А.В., открытым в ОАО КБ «Центр-Инвест» - № 40802810700000005891 и № 40802810600000005894.

В 2008 году доходы были определены в виде суммы денежных средств, поступивших на расчетные счета налогоплательщика – 9 449 824,54 рубля. Расходы были определены в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ как 20 % от полученных доходов, что составило 1 889 965 рублей. Налог на доходы физических лиц  доначислен в сумме 982 782 рубля.

За 2009 год предпринимателем была представлена декларация по НДФЛ, в которой доход указан в сумме 17 740 989 рублей, расход в сумме 17 740 989 рублей. Документы, подтверждающие фактические доходы и расходы налогоплательщика в указанный период в налоговую инспекцию Токаревой А.В. также представлены не были по причине утраты их вследствие пожара.

В связи с этим налог на доходы физических лиц был исчислен налоговой инспекцией тем же способом, что и за 2008 год. Доход предпринимателя определен в сумме 11 650 745,72 рубля, расход в размере 20 % указанного дохода, что составляет– 2 330 149,14 рублей. Налог на доходы физических лиц доначислен в сумме 1 211 678 рублей.

Проверив правильность указанных доначислений, суд первой инстанции установил, налоговый орган в период налоговой проверки предлагал индивидуальному предпринимателю Токаревой А.В. представить первичные и иные документы, подтверждающие расходы, которые могли быть учтены для целей налогообложения. В ходе проверки налогоплательщику в соответствии со статьей 93 НК РФ  инспекцией  направлено требование № 1 от 17.01.2012 о предоставлении документов, которое было вручено 17.01.2012 представителю налогоплательщика Токареву А.А., действующему по доверенности № 61 АА 1043728 от 17.01.2012 (л.д. 37 т.2). Указанное требование предпринимателем исполнено не было. Согласно заявлению предпринимателя документы были утрачены во время пожара в подтверждение чего представлена справка о факте пожара выданнная 01.03.2010 отделением государственного пожарного надзора по Чернышковскому району Волгоградской области.

Согласно статье 221 НК РФ, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов.

Учитывая непредставление налогоплательщиком документов, подтверждающих заявленные расходы, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что инспекция правомерно произвела расчет суммы НДФЛ за 2008-2009 гг. с учетом положений статьи 221 НК РФ и доначислила предпринимателю НДФЛ в общей сумме 2 194 460 рублей, в том числе за 2008 год – 982 782 рубля, за 2009 год – 1 211 678 рублей, применив расчетный метод определения сумм НДФЛ и ЕСН  по которому доходная часть предпринимателя   была определена согласно сумм поступившим на его расчетные счета, а по расходной части применен профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов от суммы дохода.

Суд апелляционной инстанции признает  вывод суда первой инстанции об обоснованности произведенных инспекцией доначислений по НДФЛ и ЕСН ошибочным по следующим основаниям.

    В соответствии со статьей 207 НК РФ (плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. При этом согласно подпункту 1 статьи 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

  Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 настоящего Кодекса.

   В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

   Пунктом 1 статьи 221 НК РФ предусмотрено право физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом указанные расходы принимаются к вычету в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Согласно статье 221 НК РФ, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов.

   В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

   Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

   Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

   Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

  Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с изготовлением (производством),  хранением и доставкой товаров,  выполнением работ, оказанием услуг,  приобретением и (или) реализацией товаров (работ,  услуг, имущественных прав)  относятся к расходам,  связанным с производством и реализацией.

   Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"  все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

    Учитывая изложенное, налогоплательщик при отнесении расходов,  связанных с оплатой товаров (работ, услуг), в состав затрат, должен иметь доказательства несения расходов по оплате товара (работ, услуг), связи их с производственной деятельностью, а также должен подтвердить затраты первичными бухгалтерскими документами.

    В соответствии с пунктом 3 статьи 237 НК РФ, налоговая база налогоплательщиков ЕСН, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

    Из материалов дела следует, что при производстве доначислений по НДФЛ и ЕСН, инспекция, в связи с непредставлением предпринимателем первичных бухгалтерских документов по причине их уничтожения пожаром, что подтверждено представленным в материалы дела актом о пожаре от 01.03.10 (т.21, л.д. 120-121), протоколом осмотра места происшествия от 01.03.10 (т.21, л.д. 122-126), заключением эксперта ЭКЦ ГУВД по Волгоградской области (т.21, л.д. 127-129), постановлением СО при ОВД по Чернышовскому району Волгоградской области от 24.06.10 о признании Токаревой А.В. потерпевшей по уголовному делу по факту поджога здания производственного цеха, принадлежащего Токаревой А.В. (т.21, л.д.130), в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ применила расчетный метод определения сумм налогов, в соответствии с которым доходы  были определены на основании поступлений денежных средств на расчетные счета предпринимателя, а   расходы - в соответствии с абзацем четвертым пункта 1 статьи 221 НК РФ, т.е. путем применения 20 % профессионального налогового вычета.

            Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 05.07.2005 N 301-О "По жалобе гражданина Кукушина Николая Викторовича на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Возникающие при этом споры подлежат разрешению арбитражным судом, который в том числе проверяет причины и фактические обстоятельства непредставления налогоплательщиком необходимых для исчисления налога документов и принимает решение исходя из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

  Каких-либо ограничений в способах анализа и обработки информации при применении расчетного метода определения сумм налога в НК РФ не содержится. Основное требование предъявляемое НК РФ к расчетным методам - их обоснованность, что соответствует пункту 1 статьи 3 НК РФ согласно которому при установлении налогов должна учитываться фактическая способность налогоплательщика к уплате налога и пункту 3 этой же статьи НК РФ, согласно которому налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

  Апелляционный суд считает, что примененный инспекцией расчетный метод определения подлежащих уплате в бюджет сумм НДФЛ и ЕСН не является достоверным ввиду следующего.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Из материалов дела следует, что  на момент проведения выездной налоговой проверки вследствие произошедшего пожара в производственном цехе заявителя были уничтожены первичные бухгалтерские документы предпринимателя. В связи с чем последние не были представлены инспекции в ходе проверки. Это не позволило инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного предпринимателем дохода и произведенного расхода.

 Данное обстоятельство обязывало инспекцию применить положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и определить размер налоговых обязательств предпринимателя исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

В пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" арбитражным судам разъяснено, что применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

В рассматриваемом случае, при исчислении подлежащих уплате в бюджет сумм НДФЛ и ЕСН, инспекция доходную часть предпринимателя определила расчетным путем, а расходную часть определила не расчетным метом, а путем применения 20% профессионального налогового вычета  в соответствии со статьей 221 НК РФ, что противоречит практикоформирующему выводу  Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 09.03.11 № 14473/10,   согласно которому если одну из составляющих частей для определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц - доходы - инспекция определила расчетным методом, то и другую ее часть - налоговые вычеты - инспекция также должна  определить расчетным методом.

В этом же постановлении   Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указано, что при названных обстоятельствах положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 Кодекса о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности, не освобождают налоговый орган от обязанности определения суммы налога на доходы физических лиц расчетным путем в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса на основании имеющейся у него информации о предпринимателе, а также сведений об иных аналогичных налогоплательщиках.

  Ссылки инспекции на то, что согласно пункту 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов, апелляционным судом во внимание не принимаются ввиду следующего.

  Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным