Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2014 по делу n А32-27087/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, таможенного оформления грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях экспедитора.

Таким образом, в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации в спорном периоде (2 квартал 2011 года) помимо услуг по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок было закреплено еще два вида услуг в качестве основания для применения налоговой ставки 0% по НДС - это непосредственно услуги по международной перевозке товаров и ТЭУ, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. Соответственно, и в первом, и во втором случаях основанием для оказания данных услуг являются отдельные договоры - перевозки и транспортной экспедиции.

В первом случае - договор перевозки, на основании которого перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (статья 785 Гражданского кодекса Российской Федерации). Однако Налоговый кодекс Российской Федерации в статье 164 ограничивает возможность применения налоговой ставки 0 процентов только случаями международной перевозки, как указано выше.

Во втором случае - договор транспортной экспедиции, на основании которого одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

В Правилах транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.09.2006 № 554 (далее по тексту - Правила), используются термины "договор транспортной экспедиции", "транспортно-экспедиционная деятельность" и "транспортно-экспедиционные услуги".

Представляется, что первые два термина используются в тех же значениях, которые придаются им главой 41 Гражданского кодекса Российской Федерации и Федеральным законом от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности», соответственно. Термин "транспортно-экспедиционные услуги" определен как услуги по организации перевозки груза, заключению договоров перевозки груза, обеспечению отправки и получения груза, а также иные услуги, связанные с перевозкой груза, что соответствует определениям первых двух названных выше терминов. Из пункта 4 Правил следует, что оказание транспортно-экспедиционных услуг является предметом договора транспортной экспедиции.

Таким образом, из совокупного толкования главы 41 Гражданского кодекса Российской Федерации, Закона и Правил следует, что они регулируют одни и те же отношения, которые могут обозначаться терминами "транспортно-экспедиционные услуги" (в значении конкретных услуг) или "транспортно-экспедиционная деятельность" (в значении процесса оказания услуг) и которые в соответствии с системой отдельных видов обязательств, предусмотренной второй частью Гражданского кодекса Российской Федерации, опосредуются договором транспортной экспедиции.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

В соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации в качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

При этом, согласно пункту 1 статьи 805 Гражданского кодекса Российской Федерации, если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц. Однако Налоговый кодекс Российской Федерации также ограничивает возможность применения налоговой ставки 0% по НДС только к ТЭУ, оказываемым на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

Пункт 1 статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации содержит открытый перечень услуг, которые могут являться предметом договора транспортной экспедиции. Квалифицирующем признаком этих услуг является их взаимосвязь с перевозкой. Второй абзац названного пункта содержит некоторые примеры обязанностей, которые могут составить предмет договора транспортной экспедиции. К ним относятся: организация перевозки совместно с консультированием клиента о наиболее приемлемом виде транспорта и маршруте или без такового консультирования; заключение договора перевозки экспедитором от своего имени или от имени клиента; обеспечение отправки, получения груза.

С учетом того, что перечень услуг является открытым, а соответствующие нормы - диспозитивными, предметом договора транспортной экспедиции могут быть и иные услуги, связанные с перевозкой.

В обоснование своей правовой позиции Межрайонная ИФНС России № 2 по Краснодарскому краю указывает, что применение ставки НДС 0% при оказании транспортно-экспедиционных услуг возможно только при непосредственной организации экспедитором международной перевозки. Доводы налогового органа сводятся к следующему.

Из представленных налогоплательщиком документов нельзя сделать вывод об участии ООО «ТТДХ» в организации самой международной перевозки. Инспекция отмечает, что организацией международной перевозки может быть либо самостоятельное оказание услуги перевозки товара между пунктами отправления и назначения, один из которых находится на территории Российской Федерации, а другой за ее пределами, либо заключение соответствующего договора с перевозчиком.

Налоговый орган приходит к выводу, что если организация не организует перевозку груза, то, несмотря на выполнение ей действий указанных в абзаце 3 пункта 1 статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации, специальных положений, применяемых в целях налогообложения, предусмотренных абзацем 4 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, она не может быть признана экспедитором и, как следствие, применять налоговую ставку 0%.

Кроме того, налоговая инспекция отмечает, что ООО «ТТДХ» в ходе камеральной проверки не представило доказательств организации обществом международной перевозки, следовательно, не подтвердило право на применение ставки 0 процентов в отношении реализованных транспортно-экспедиционных услуг.

В материалы дела представлены договоры экспедирования экспортных грузов, заключенные ООО «ТТДХ» с заказчиками услуг:

- ООО «Экспо-Лайн-Плюс» (от 30.03.2010 № Т02/03-10);

- ООО «Инфлот Морское Агентство» (от 12.04.2010 № Т04/03-10);

- фирмой «AQUILON TRADING LIMITED», BVI (от 30.12.2010 № 01-АТТ/2011).

В рамках судебного разбирательства по настоящему делу суд исследовал указанные договоры и установил следующее.

По договору от 30.03.2010 № Т02/03-10, заключенному между ООО «ТТДХ» (Экспедитор), ООО «Экспо-Лайн-Плюс» (Клиент), заявитель за вознаграждение и за счет клиента оказывает услуги по организации перегрузки, перевозки, экспедированию и оформлению экспортных документов на вывоз зерновых грузов, семян, жмыхов, шротов и отрубей через причалы ОАО «Ейский морской порт». Срок действия договора - до 31.12.2010.

Погрузка судов осуществлялась через зерновую эстакаду порта по прямому варианту «автомашины-судно». Согласно приложения от 30.03.2010 №1 к вышеуказанному договору, клиент оплачивает экспедитору за перегрузку по прямому варианту «автомашина - судно» зерна, зерновых и зернобобовых культур, семян льна, а также жмыхов, отрубей, жомов и шротов гранулированных тариф в размере 190 рублей за 1 тонну груза; семян подсолнечника, овса, а также жмыхов, отрубей, жомов и шротов негранулированных -280 рублей за 1 тонну груза.

Согласно приложения от 03.08.2010 № 2 к вышеуказанному договору клиент оплачивает экспедитору за перегрузку по прямому варианту «автомашина - судно» зерна, зерновых и зернобобовых культур, семян льна, а также жмыхов, отрубей, жомов и шротов гранулированных тариф в размере 240 рублей за 1 тонну груза; семян подсолнечника, овса, а также жмыхов, отрубей, жомов и шротов негранулированных - 330 рублей за 1 тонну груза.

В соответствии с приложением от 19.08.2010 № 3 к вышеуказанному договору клиент оплачивает экспедитору за перегрузку по прямому варианту «автомашина - судно» зерна, зерновых и зернобобовых культур, семян льна, а также жмыхов, отрубей, жомов и шротов гранулированных тариф в размере 160 рублей за 1 тонну груза; семян подсолнечника, овса, а также жмыхов, отрубей, жомов и шротов негранулированных - 250 рублей за 1 тонну груза.

Приложением от 30.12.2010 № 4 стороны пролонгировали действие договора до 31.12.2011.

Ставки включают в себя оплату работ по зачистке автотранспорта от остатков груза, по зачистке эстакады и склада после погрузки судна и работ по погрузке отходов на автомашину клиента, а также оплату работ по взвешиванию груза на автовесах порта.

За работы, связанные с декларированием груза, проведением экспертиз, выдачей карантинных сертификатов, сертификатов происхождения, сертификатов транспортных характеристик груза и сертификатов безопасной укладки и крепления груза на судне, сюрвейерских актов, и прочие работы и услуги, оказываемые сторонними организациями, участвующими в оформлении перевозки экспортных грузов в соответствии с действующим законодательством - по счетам этих организаций. За прочие работы и услуги, выполненные (оказанные) Экспедитором, а также иные понесенные им расходы - по калькуляции (расчету) и счету Экспедитора.

По указанному выше договору во 2 квартале 2011 года ООО «ТТДХ» оказаны услуги по экспедированию экспортных грузов на дату отгрузки на сумму 2 375 390,24 рубля.

В рамках камеральной налоговой проверки ООО «ТТДХ» представлены выставленные в адрес ООО «Экспо-Лайн-Плюс» счета-фактуры со ставкой НДС 0%, в том числе с наименованием вида услуг - «Экспедирование экспортных грузов».

В счетах-фактурах указано количество переваленного груза (одной теплоходной партии) и применена комплексная ставка - 160 рублей за 1 тонну.

ООО «ТТДХ» представлены поручения на отгрузку грузов с отметками таможенного органа «Погрузка разрешена», и указанием портов разгрузки, находящихся за пределами территории Российской Федерации, коносаменты с указанием соответствующего количества груза, принятого на борт корабля, на коносаментах имеются подписи капитанов теплоходов и печати; манифесты на экспортные грузы с отметками таможенного органа «Выпуск разрешен».

Судом установлено и не оспаривается налоговым органом, что оплата от покупателя, поступила на расчетный счет ООО «ТТДХ» своевременно и в полном объеме, в подтверждение чего предоставлены копии выписок банка и платежные поручения.

По договору экспедирования экспортных грузов от 12.04.2010 № Т04/03-10 с ООО «Инфлот Морское Агентство», заявитель за вознаграждение и за счет клиента оказывает услуги по организации перегрузки, перевозки, экспедированию и оформлению экспортных документов на вывоз зерновых грузов, семян, жмыхов, шротов и отрубей через причалы ОАО «Ейский морской порт». Погрузка судов осуществляется через зерновую эстакаду по прямому варианту «автомашины-судно». Срок действия договора - до 31.12.2010.

Согласно приложения от 01.01.2011 № 3 к вышеуказанному договору клиент оплачивает экспедитору за перегрузку по прямому варианту «автомашина - судно» зерна, зерновых и зернобобовых культур, семян льна, а также жмыхов, отрубей, жомов и шротов гранулированных по тарифу в размере - 170 рублей за 1 тонну груза; семян подсолнечника, овса, а также жмыхов, отрубей, жомов шротов негранулированных - 260 рублей за 1 тонну груза. В случае, если работы по взвешиванию груза на автовесах порта не производились, тариф за перегрузку по прямому варианту «автомашины-судно» составляет: 160 рублей за 1 тонну зерна, зерновых и зернобобовых культур, семян льна, а также жмыхов, отрубей, жомов и шротов гранулированных; 250 рублей за 1 тонну зерна, зерновых и зернобобовых культур, семян льна, а также жмыхов, отрубей, жомов и шротов гранулированных. Срок действия договора продлен до 31.06.2011.

Ставки включают в себя оплату работ по зачистке автотранспорта от остатков груза, по зачистке эстакады и склада после погрузки судна и работ по погрузке отходов на автомашину клиента, а также оплату работ по взвешиванию груза на автовесах порта.

За работы, связанные с декларированием груза, проведением экспертиз, выдачей карантинных сертификатов, сертификатов происхождения, сертификатов транспортных характеристик груза и сертификатов безопасной укладки и крепления груза на судне, сюрвейерских актов, и прочие работы и услуги, оказываемые сторонними организациями, участвующими в оформлении перевозки экспортных грузов в соответствии с действующим законодательством - по счетам этих организаций. За прочие работы и услуги, выполненные (оказанные) Экспедитором, а также иные понесенные им расходы - по калькуляции (расчету) и счету Экспедитора.

Согласно данному договору, ООО «ТТДХ» во 2 квартале 2011 года оказаны услуги по экспедированию экспортных грузов на дату отгрузки на сумму 764 442, 40 рубля.

Заявителем в рамках камеральной налоговой проверки в инспекцию представлены выставленные в адрес ООО «Инфлот Морское Агентство» счета-фактуры со ставкой НДС 0%, в том числе с наименованием вида услуг «Экспедирование экспортных грузов». В счетах-фактурах указано количество переваленного груза (одной теплоходной партии) и применена комплексная ставка - 170 рублей за 1 тонну.

Кроме того, налоговым органом не оспаривается, что ООО «ТТДХ» представлены поручения