Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2014 по делу n А32-5609/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц».

Однако, Налоговый кодекс Российской Федерации также ограничивает возможность применения налоговой ставки 0% по НДС только к ТЭУ, оказываемым на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

Кроме этого, в п. 2 ст. 801 Гражданского кодекса Российской Федерации законодатель разделил понятия «экспедитор» и «перевозчик», указав, что правила главы 41 ГК РФ распространяются и на случаи, когда в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком.

Следует иметь ввиду, что Гражданским кодексом Российской Федерации установлен специальный вид договоров - договоры об организации перевозок (ст. 798 ГК РФ). В соответствии с указанной статьей «Перевозчик и грузовладелец при необходимости осуществления систематических перевозок грузов могут заключать долгосрочные договоры об организации перевозок.

По договору об организации перевозки грузов перевозчик обязуется в установленные сроки принимать, а грузовладелец - предъявлять к перевозке грузы в обусловленном объеме. В договоре об организации перевозки грузов определяются объемы, сроки и другие условия предоставления транспортных средств и предъявления грузов для перевозки, порядок расчетов, а также иные условия организации перевозки». Заключение подобного договора подчеркивает длительные хозяйственные связи сторон, участниками договоров об организации перевозок являются перевозчик и грузовладелец - лицо, принимающее на себя обязанность систематически предъявлять к перевозке грузы в обусловленном объеме и в обусловленные сроки.

Таким образом, предмет договора транспортной экспедиции и предмет договора организации перевозок не совпадают, но как было отмечено выше, договором транспортной экспедиции могут (а не должны) быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза (абз.2 п. 1 ст. 801 ГК РФ).

Буквальное толкование нормы, содержащейся в абз. 5 подпункта 2.1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с вышеуказанными нормами ГК РФ, позволяет суду сделать следующие выводы: в п. 1 ст. 164 НК РФ законодатель установил для налогообложения НДС по ставке 0% закрытый перечень работ (услуг) в отношении товаров, ограниченный только необходимостью наличия непосредственной связи таких работ (услуг) с перемещением указанных товаров через таможенную границу РФ; в отношении ТЭУ - налогоплательщик вправе применить ставку 0% при оказании таких услуг, если они: оказываются на основании договора транспортной экспедиции и связаны с международной перевозкой товаров, по поводу которых оказывается услуга экспедитором; если бы законодатель имел в виду иное, то в ст. 164 НК РФ было бы указание на ТЭУ по организации международной перевозки, а в п. 3.1 ст. 165 НК РФ среди подлежащих предоставлению в налоговый орган документов, был бы упомянут договор, заключенный экспедитором «от своего имени или от имени клиентов, на перевозку товара между двумя пунктами, один из которых находится за пределами территории Российской Федерации».

Таким образом, для подтверждения правомерности применения налогоплательщиками-экспедиторами нулевой ставки по НДС в отношении ТЭУ является оказание их на основании договора транспортной экспедиции в связи с международной перевозкой товара.

Суд установил, что связь оказанных заявителем услуг в отношении товаров с их международной перевозкой доказана представленными в материалы настоящего дела документами и не оспаривается налоговым органом.

В материалы дела представлены договоры транспортно-экспедиционного обслуживания, заключённые ООО «Транспорт и услуги» с заказчиками услуг: договор № AP/Y/07/1631 от 15.10.2007 г. с компанией «Карачаганак Петролиум Оперейтинг Б.В.» (Республика Казахстан), договор № 746398 от 01.01.2010 с ТОО «Тенгизшевройл» (Республика Казахстан), договор № 2745-20 от 14.12.2010 г. с АО «РД «КазМунайГаз» (Республика Казахстан), договор № 04CSL2Yd11 от 16.02.2011 г. с ТОО «Казахойл Актобе» (Республика Казахстан), договор № Т-17 от 01.02.2011 с ТОО «СП «Матин» (Республика Казахстан), договор № 215 от 16.08.2006 г. с ТОО «САУТС ОЙЛ» (Республика Казахстан), договор б/н от 14.01.2003 г., с ТОО СП «Арман» (Республика Казахстан), договор № 44 от 29.12.2010 г. с ТОО «Арнаойл» (Республика Казахстан), а также подтверждающие оказание услуг документы: акты выполненных работ, счета-фактуры, коносаменты, грузовые манифесты, сертификаты качества, сертификаты количества, акты учета стояночного времени, сертификаты происхождения, акты замера пустот в грузовых танках, сертификаты осмотра грузовых танков, расписки капитана в получении проб от нефтебазы, расписки капитана в получении документов, акты приема-сдачи нефти, поручения на погрузку с отметками Южного энергетического таможенного поста «Погрузка разрешена»; декларации на товары, подтверждающих ввоз нефтепродуктов из Казахстана на территорию РФ и вывоз с территории РФ с отметками Центральной энергетической таможни «Выпуск разрешен», «Товар вывезен».

В соответствии с условиями договоров заявитель, действуя как экспедитор по договору на ТЭО нефти, от имени и по поручению грузовладельца (отправителя груза) совершает следующие действия:

- извещает заказчика о требованиях действующего таможенного законодательства Российской Федерации, Обязательных постановлений морской администрации порта Новороссийск (МАПН), и других заинтересованных организаций;

- выдает морскому терминалу КТК-Р экспортное поручение на погрузку, должным образом оформленное таможенными органами;

- оформляет и подписывает необходимые товаротранспортные документы, в соответствии с инструкциями заказчика, а именно:

• коносамент (выпускается морским терминалом ЗАО «КТК-Р»);

• грузовой манифест;

• сертификат качества;

• сертификат количества;

• акт учета стояночного времени;

• сертификат происхождения;

• акт замера пустот в грузовых танках;

• сертификат осмотра грузовых танков;

• расписка капитана в получении проб от нефтебазы;

• расписка капитана в получении документов.

• сертификат плохой погоды;

· сертификат о форс-мажорных обстоятельствах.

- ежедневно предоставляет заказчику оперативную информацию о подходе судна, обстановке на морском терминале, перспективах швартовки и погрузки судна, погоде;

- осуществляет рассылку грузовых документов в соответствии с инструкциями заказчика, а именно: в адрес грузоотправителя, грузополучателя/покупателя, иностранного банка, обслуживающего внешнеторговую сделку;

немедленно, после отхода судна в рейс, за пределы территорий РФ и Таможенного союза, составляет и направляет заказчику, а также другим заинтересованным сторонам, указанным заказчиком, отгрузочный телекс с указанием номера, даты коносамента, количества погруженного груза, его качества, акт учета стояночного времени;

от имени и по поручению заказчика на основании доверенности подписывает акты приема-сдачи нефти и паспорта качества.

Каждая партия нефти вывозится за пределы территории РФ морским танкером, что подтверждается грузовой таможенной декларацией с отметкой таможенного органа «товар вывезен».

Из представленных в материалы дела документов следует, что заявитель, выступая в качестве экспедитора, осуществлял во 2-м квартале 2011 г. транспортно-экспедиционное обслуживание груза заказчиков при организации международной перевозки - транспортировки нефти трубопроводным транспортом с территории Республики Казахстан за пределы территории РФ, включая документальное оформление организации международной перевозки грузов, прием-сдачу грузов, оформление товарно-транспортной документации (поручение на погрузку, коносамент, грузовой манифест, сертификат качества, сертификат количества, акт учета стояночного времени, сертификат происхождения, акт замера пустот в грузовых танках, сертификат осмотра грузовых танков, расписка капитана в получении проб от нефтебазы, расписка капитана в получении документов), таможенное оформление документов на груз, информационные услуги.

Все перечисленные услуги оказаны ООО «Транспорт и услуги» в отношении товара, транспортировка которого осуществлялась между двумя пунктами, один из которых находится на территории Республики Казахстан, другой - за пределами таможенной территории РФ и Таможенного союза, что подтверждается представленными документами (в частности, коносаментами).

Таким образом, материалами дела подтверждается и налоговым органом не опровергается сам факт международной перевозки грузов, экспедируемых обществом.

Согласно подпункту 2.1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 % при выполнении услуг по международной перевозке товаров.

В целях настоящей статьи под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ.

Положения настоящего подпункта распространяются также на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

При этом подпункт 2.1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит каких-либо оговорок, ограничивающих применение его норм в случае, если договором транспортной экспедиции при организации международной перевозки предусмотрено выполнение (оказание) только отдельных видов работ (услуг), предусмотренных абзацем пятым подпункта 2.1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Понятие видов услуг, относящихся к вышеуказанным транспортно-экспедиционным услугам, данной нормой Налогового кодекса не определено, в связи с чем, с учетом положений ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации, следует руководствоваться классификацией транспортно-экспедиторских услуг, установленных Национальным стандартом РФ ГОСТ Р 52298-2004 «Услуги транспортно-экспедиторские. Общие требования», утвержденным приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 г. № 148-ст.

Согласно названному ГОСТ в целях настоящей статьи к транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров; оформление документов, прием и выдача грузов; завоз-вывоз грузов; погрузочно-разгрузочные и складские услуги; информационные услуги; подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств; страхование грузов; платежно-финансовые услуги; таможенное оформление грузов и транспортных средств; хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора; прочие транспортно-экспедиторские услуги.

В соответствии с подпунктом 4.1 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если: услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ.

Согласно ст. 1 Федерального закона от 30.06.2003 г. № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» условия договора транспортной экспедиции, не предусмотренные данным Федеральным законом, другими федеральными законами или иными нормативными правовыми актами РФ, принятыми в соответствии с Гражданским кодексом РФ, определяются сторонами договора транспортной экспедиции (экспедитором и клиентом).

Согласно ст. 801 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

Следовательно, договор транспортной экспедиции может предусматривать оказание экспедитором как фактических, так и юридических значимых услуг. Содержание фактических услуг составляют, например, проверка количества и состояния груза, подготовка груза к перевозке, упаковка, пакетирование, нанесение транспортной маркировки на груз, погрузка и выгрузка груза, организация доставки груза на станцию или в порт либо со станции получателю.

Наряду с фактическими экспедитору приходится выполнять также юридические действия. Такое согласование с перевозчиком условий перевозки, заключение договоров перевозки от своего имени или от имени клиента, организация перевалки груза на другие виды транспорта, оформление документов на отправление и прием груза от перевозчика, прохождение таможенных процедур, участие в составлении коммерческих актов и другое.

Таким образом, договоры транспортной экспедиции могут принципиально отличаться содержанием обязанностей экспедитора друг от друга. Так, выделяются договоры о транспортно-экспедиционном обеспечении доставки груза получателю, о транспортно-экспедиционном обеспечении завоза (вывоза) грузов со станций железных дорог, в порты (на пристани) и аэропорты, об отдельных транспортно-экспедиционных операциях и услугах. Общим для всех этих видов договоров является то, что действия экспедитора по выполнению или организации выполнения услуг во всех случаях связаны с перевозкой груза.

Число разновидностей договора об отдельных транспортно-экспедиционных операциях и услугах не имеет законченного перечня. Но во всех подобных случаях договоры, заключаемые между экспедиторскими организациями и клиентами, признаются договорами транспортной экспедиции, регулирующими оказание клиенту со стороны экспедитора