Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2012 по делу n А15-2326/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

долгам, оплата которых на дату создания резерва просрочена на 902 дня и более, составила 62 181 538 рублей. В этой сумме и создан резерв по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета на основании пункта 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), пункта 2.12 приказа от 25.11.2004 № 137 об учетной политике общества на 2005 год.

Для целей налогового учета сформированный резерв по сомнительным долгам за 2005 год составил сумму 40 117 тыс. рублей (приказ о формировании резервов по сомнительным долгам от 30.12.2005 № 180, налоговый регистр «Резерв по сомнительным долгам» за 2005 год), что соответствует абзацу 5 пункта 4 статьи 266 Кодекса: сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса, в рассматриваемом случае - 10% от выручки 544 909 545 рублей.

Проверив довод налоговой инспекции (со ссылкой на пояснения заместителя главного бухгалтера общества Максимовой С.М.) о том, что сумма резерва по сомнительным долгам за 2005 год идентична по бухгалтерскому и налоговому учету и составляет 62 181 538 рублей, суд первой инстанции обоснованно признал, что он противоречит законодательству о налогах и сборах, не соответствует фактическим обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам. Какие-либо нарушения налогового законодательства при формировании резерва по сомнительным долгам за 2005 год в сумме 40 117 тыс. рублей обществом не допущены.

Таким образом, суд первой инстанции верно пришел к выводу, что сумма 62 181 538 рублей представляет собой не сумму переходящих на 2006 год остатков неиспользованного резерва по сомнительным долгам за предыдущие налоговые периоды для целей налогового учета, а является суммой дебиторской задолженности, указанной обществом в бухгалтерском учете в качестве резерва по сомнительным долгам за 2005 год.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 Кодекса (абзац 6 пункта 4 статьи 266 Кодекса).

Сомнительность  и  безнадежность  долгов  носит  предположительный характер, поэтому созданный фонд может не использоваться налогоплательщиком или использоваться не полностью. Создание резерва по сомнительным долгам не исключает возможности включения во внереализационные расходы безнадежной задолженности, непокрытой за счет этого резервного фонда.

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Пунктом 5 статьи 266 Кодекса установлена возможность переноса налогоплательщиком на следующий отчетный (налоговый) период суммы резерва по сомнительным долгам, не полностью использованной в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, а также установлены правила такого переноса. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Приказом общества от 06.12.2005 № 139 об учетной политике для целей налогообложения на 2006 год предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения.

Согласно акту инвентаризации от 31.12.2006 № 30 сумма дебиторской задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней составила 83 470 084 рубля, а сумма дебиторской задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней составила 28 908 201 рубль. Общая сумма сомнительных долгов, по которым допускается создание резерва в соответствии с налоговым законодательством, составляет 97 924 184 рубля 50 копеек.

В приказе от 29.12.2006 № 159 сумма резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета за 2006 год составила 47 406 тыс. руб. (10% от выручки 477 449 627 рублей). За 2006 год списано безнадежных долгов на сумму 21 704 283 рубля. Остаток неиспользованного резерва за 2005 год составил 18 412 717 рублей (40 117 тыс. рублей -21 704 283 рубля), он и корректирует сумму вновь создаваемого резерва за 2006 год.

Сумма расходов на резерв по сомнительным долгам, подлежащая учету в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2006 год, равна 28 993 283 рублям (47 406 тыс. рублей - 18 412 717 рублей).

Общество фактически учло в составе внереализационных расходов 2006 года резерв по сомнительным долгам в размере 28 124 763 рублей, что привело к завышению налогооблагаемой базы на 868 520 рублей и переплате по налогу на прибыль в бюджет.

Сумма в размере 28 124 763 рублей является не суммой резерва по сомнительным долгам за 2006 год, а суммой внереализационных расходов на создание резерва по сомнительным долгам, учтенной обществом при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организации за 2006 год.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о соблюдении обществом условий формирования для целей налогового учета резерва по сомнительным долгам за 2005 и 2006 годы.

В связи с изложенным оспариваемое решение налоговой инспекции в указанной части верно признано судом первой инстанции недействительным.

Основанием для начисления обществу налога на прибыль также послужил вывод налоговой инспекции о том, что общество в нарушение пункта 18 статьи 250 Кодекса не включило в состав внереализационных расходов 11 098 504 руб. кредиторской задолженности по структурному подразделению Махачкалинское ЗУС (6 463 000 рубля за 2006 год и 4 635 504 рубля за 2007 год), по которой истек срок исковой давности.

Согласно пункту 18 статьи 250 Кодекса в редакции, действовавшей в спорный период, внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 22 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Порядок списания кредиторской задолженности регламентируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 №34н.

Пунктом 78 названного Положения определено, что суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты коммерческой организации.

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также о финансовых результатах деятельности.

Согласно положениям статей 8 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации предусмотрено пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Нарушение названного правового регулирования, выразившееся в неисполнении обязанности по проведению инвентаризации обязательств в установленный законом срок и изданию соответствующего приказа, не может рассматриваться в качестве основания для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности.

Положения пункта 18 статьи 250 Кодекса в совокупности с названными нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком. Эта обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли налогоплательщиком инвентаризация задолженности, и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что при новом рассмотрении суду необходимо установить, являются ли указанные суммы кредиторской задолженностью общества и проверить правильность списания данных сумм с учетом правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.06.2010 №17462/09.

При новом рассмотрении с учетом указаний суда кассационной инстанции, исследовав представленные доказательства, суд первой инстанции обоснованно посчитал, что журналы проводок по счетам 76, 79, 98, 19, 68, 69, 60, бухгалтерские балансы Махачкалинского ЗУС за 2006 и 2007 годы и объяснения главного бухгалтера Махачкалинского ЗУС Алиевой Н.И. подтверждают, что спорная сумма (11 098 504 рубля) списана как кредиторская задолженность, однако не была учтена обществом по счету 79 для отражения в бухгалтерском и налоговом учете в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль.

Из бухгалтерского баланса махачкалинского ЗУС за 2006 год следует, что по строке 626 (прочие кредиторы) задолженность на начало года составляет 15 371 рубль, а на конец 2006 года задолженность составила 8 908 рублей.

За 2007 год по строке 629 задолженность на начало года составляет 8 908 рублей, а на конец года - 1 742 рубля.

В своих пояснениях, данных в ходе налоговой проверки и в судебном заседании суда первой инстанции, главный бухгалтер Махачкалинского ЗУС Алиева Н.И. подтвердила списание нереальных долгов по контрагентам по счетам 60,19,68,69,76. Она также пояснила, что приказа на списание не было и что списанная кредиторская задолженность в декларации, представленной в управление (обществу), не была отражена.

Списанная кредиторская задолженность подтверждается журналом проводок по счетам 76.18.01, 79, 98,19,68,69,60 а также бухгалтерским балансом Махачкалинского ЗУС за 2006 и 2007 годы.

Таким образом, материалы дела в совокупности подтверждают факт списания структурным подразделением общества - Махачкалинским ЗУС числящейся на балансе организации кредиторской задолженности в сумме 11 098 504 рублей, однако само общество не включило ее во внереализационные доходы для целей налогообложения, что привело к уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Выполняя указания суда кассационной инстанции, суд первой инстанции при новом рассмотрении предлагал обществу представить в суд доказательства того, что указанная сумма (11 098 504 рубля) не является кредиторской задолженностью, а также доказательства ее возникновения и правомерности ее списания с учетом правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.06.2010 №17462/2009.

Поскольку такие доказательства обществом в суд первой инстанции представлены не были и учитывая наличие установленного в ходе налоговой проверки факта списания указанной кредиторской задолженности суд первой инстанции верно признал правомерным вывод налоговой инспекции о необходимости включения указанной суммы в состав внереализационных доходов и учета в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 №34н, кредиторская задолженность отражается по строке 620 бухгалтерского баланса «Кредиторская задолженность». По данной строке отражается краткосрочная задолженность организации (п.19 ПБУ 4/99), информация о которой приведена в строках 621 -625, а именно кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, бюджетом и внебюджетными фондами и перед прочими кредиторами, что позволяет сделать вывод о том, что по данным строкам отражается задолженность перед управлением, как это утверждает общество.

В силу изложенного довод общества о том, что в данном случае имеет место осуществление расчетов между структурными подразделениями общества централизованной бухгалтерией, закрытие счетов и устранение противоречий по учетным данным структурных подразделений суд первой инстанции правомерно отклонил как необоснованный.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из данных формулировок следует, что расходы рассматриваются в рамках осуществляемой организацией деятельности и их направленности на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 Кодекса суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Согласно пункту 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Условиями для учета амортизационных отчислений в соответствии со статьями 254, 256 Кодекса в налоговой базе является наличие