Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2008 по делу n А60-13078/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

были учтены ЗАО «Газэкс» в составе доходов от реализации, но ООО «Уралтрансгаз» не подтвердило факт получения услуг и отказалось от их оплаты, в 2005 году эти суммы были включены в состав внереализационных доходов предприятия в целях корректировки базы по налогу на прибыль.

Пунктом 2 статьи 266 НК РФ установлен исчерпывающий перечень обстоятельств, при наличии которых долги налогоплательщика признаются безнадежными долгами. Безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым выполняется хотя бы одно из следующих условий: истек установленный срок исковой давности; обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения; обязательство прекращено на основании акта государственного органа; обязательство прекращено вследствие ликвидации организации.

Иных условий признания долга безнадежным, в том числе и по периоду его бухгалтерского учета, данная норма не содержит.

Таким образом, на основании выше изложенного апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда в указанной части. Налогоплательщиком правомерно и в соответствии с требованиями законодательства в 2005 году  дебиторская задолженность была включена в состав внереализационных расходов.

В ходе проведения налоговой проверки инспекцией установлено, что в декабре 2004 года налогоплательщиком списана со счетов учета задолженности в дебет счета 91 дебиторская задолженность Министерства строительства и архитектуры Свердловской области (1 391 833,20 руб.) и Министерства Финансов Свердловской области (2 084 742,53), и налоговым органом произведено доначисление суммы НДС в размере 579 429 руб.

В данной части судом первой инстанции решение налогового органа признано недействительным, как несоответствующее требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.

Отношения, связанные с инвестиционной деятельностью, осуществляемой в форме капитальных вложений, регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».

Согласно ст. 1 ФЗ №39-ФЗ инвестиции – денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты прибыли и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Статья 4 ФЗ №39-ФЗ предусматривает, что субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Заказчики-уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы.

Из положений гражданского законодательства об инвестиционной деятельности следует, что инвестор не ограничен в возможности вступления в отношения по строительству с третьими лицами, минуя заказчика, совмещая в себе функции заказчика.

Согласно представленной справке о стоимости выполненных работ от 26.07.2002 при выполнении работ на данном газопроводе налогоплательщик являлся как заказчиком, так и подрядчиком, т.е. выполнял определенные виды работ.

После окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию, газопровод, как отдельный объект, был передан по сформированной по правилам бухгалтерского учета стоимости в собственность Правительства Свердловской области. Однако фактическая стоимость строительства объекта превысила размер финансирования, полученный из бюджета Свердловской области. Получившаяся разница была отражена записями по дебету счета 76.12 по контрагентам «Министерство строительства и архитектуры Свердловской области» и «Министерство Финансов Свердловской области».

Фактически отраженная в бухгалтерском учете как дебиторская задолженность Правительства Свердловской области разница между полученным бюджетным финансированием и стоимостью строительства газопровода Талица-Пышма-Камышлов – это доля ЗАО «ГАЗЭКС» в финансировании строительства магистрального газопровода, сформированная за счет собственной прибыли предприятия, остающейся после налогообложения.

В соответствии с пп.3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. В связи с чем, по работам, выполненным подрядным способом, не возникает объекта обложения НДС.

В данном случае организация, осуществляющая инвестиции в строительство и привлекающая непосредственно подрядчиков для строительства объекта, обязана вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугами), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению операций.

Поступившие целевые средства на строительство (в части, подлежащей перечислению поставщикам и подрядчикам) не включаются заказчиком в налоговую базу по НДС, поскольку не являются средствами, полученными им в связи с продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг, то есть не возникает объект обложения НДС.

Фактически, как следует из материалов дела, произошла безвозмездная передача Правительству Свердловской области части газопровода, построенной на денежные средства ЗАО «ГАЗЭКС», следовательно, при списании указанной дебиторской задолженности объекта обложения налогом на добавленную стоимость не возникает.

Кроме того, налоговым органом не представлено в суд достаточных доказательств, подтверждающих наличие реализации работ по данному эпизоду, не были истребованы соответствующие счета – фактуры, книга продаж и платежные документы.

Таким образом, решение налогового органа в данной части является незаконным, выводы суда первой инстанции сделаны на основе полного и всестороннего изучения обстоятельств и доказательств по делу.

Признавая недействительным решение налогового органа в части неправомерности предъявления налогоплательщиком к вычету по НДС за июль 2005 года по приобретенным общехозяйственным расходам, используемым для осуществления операций, не подлежащих налогообложению, суд первой инстанции исходил из того, что налогоплательщик, покупаемые и получаемые в качестве оплаты за услуги векселя, как продавал по договорам купли-продажи без наценки, так и передавал их в счет оплаты товаров, т.е. использовал векселя как средство платежа.

Выводы суда в данной части являются ошибочными в силу следующего.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, суммы входного НДС, уплаченного при приобретении товаров, используемых для операций, облагаемых и необлагаемых налогом, учитываются в составе налоговых вычетов в соответствующей пропорции. При этом  налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам, при отсутствии которого налог вычету не подлежит.

Как свидетельствуют материалы дела, в проверяемый период общество продало ЗАО «УНИКС», ЗАО «УниверсалЭкспо», ЗАО «БизнесЛинк», ООО «Торговая компания «Абразив», ООО "Техмаш" по договорам купли-продажи от 07.07.2005 №0707/3-2005, 0707/6-2005, 0707/4-2005, 0707/5-2005. Согласно договорам, покупатели обязались принять и оплатить эти векселя в размере сумм сделок. Передача спорных ценных бумаг оформлена актами приема-передачи.

Следовательно, по указанным сделкам по реализации ценных бумаг векселя выступали как товар, а не как платежное средство.

Суд подтвердил данные обстоятельства, однако исходил из того, что независимо от характера гражданско-правовой сделки, сопровождающей переход права собственности на вексель, ценная бумага выступает средством платежа и в рамках данного спора нет оснований говорить о реализации ценных бумаг, так как после заключения договоров купли-продажи стороны подписали соглашения о зачете встречных взаимных требований.

Данный вывод противоречит действующему законодательству.

В силу пунктов 2, 3 статьи 38 Кодекса товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом в Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Согласно статье 128 Гражданского кодекса Российской Федерации к объектам гражданских прав относятся, в том числе ценные бумаги.

Вексель - это вид ценной бумаги (статья 143 того же Кодекса), представляющий собой письменное безусловное долговое обязательство векселедателя либо иного указанного в нем плательщика выплатить векселедержателю по истечении оговоренного срока обозначенную в векселе сумму.

Природа векселя такова, что он одновременно сочетает в себе свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства.

В пунктах 1, 2 статьи 454 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). К купле-продаже ценных бумаг и валютных ценностей положения, предусмотренные параграфом 1 главы 30 этого Кодекса, применяются, если законом не установлены специальные правила их купли-продажи.

В пункте 36 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 N 33 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 N 14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" определено, что в тех случаях, когда одна из сторон обязуется передать вексель, а другая сторона обязуется уплатить за него определенную денежную сумму (цену), к отношениям сторон применяются нормы о купле-продаже.

Следовательно, по договорам купли-продажи векселей последние выступали как товар, а не как платежное средство.

При таких обстоятельствах выводы суда первой о том, что налоговый орган необоснованно применил положения пункта 4 статьи 170 Кодекса, доначислив Обществу налог на добавленную стоимость за июль 2005 года,  являются ошибочными.

В ходе проведения проверки налоговым органом установлено, что в июле 2005 года доля совокупных расходов ЗАО «ГАЗЭКС», связанных с операциями по реализации ценных бумаг, не подлежащих в силу подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ налогообложению, превышает 5 % общей величины совокупных расходов на производство.

Как установлено налоговым органом и подтверждается материалами дела, налогоплательщиком, в нарушение п. 4 ст. 170 НК РФ, не велся раздельный учет сумм налога по приобретенным общехозяйственным расходам, используемым для осуществления операций как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

С учетом изложенного,  апелляционный суд считает судебный акт суда первой инстанции принятым с нарушением норм материального права: пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 128, 143, 454 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также пункта 36 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 N 33 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 N 14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" - и подлежащим отмене.

Доводы налогоплательщика об использовании данных векселей как средств платежа при взаимозачетах по поставкам товаров, несостоятельны, поскольку указанные соглашения были заключены после реализации спорных ценных бумаг и подлежат отклонению в силу выше изложенного.

Удовлетворяя требования заявителя в части признания недействительным решения налогового органа в части доначисления за октябрь 2005 НДС в сумме 24693256 рублей, суд первой инстанции исходил из отсутствия доказательств, свидетельствующих о недобросовестности общества, допущенной при приобретении имущества, постановке его на учет и передаче в уставный капитал другого общества.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, в июле 2005 года на основании решения собрания учредителей и договора о создании ОАО «Уральские газовые сети» от 25.07.2005 создано ОАО «Уральские газовые сети», одним из учредителей которого является ЗАО «ГАЗЭКС».

В октябре 2005 года в качестве оплаты уставного капитала ЗАО «ГАЗЭКС» как учредитель передало, а ОАО «Уральские газовые сети» приняло имущество общей рыночной стоимостью 203974464 рубля (остаточная стоимость 129943847 рублей).

В июле 2005 года на основании решения собрания учредителей и договора о создании ОАО «СГ-Инвест» от 25.07.2005 создано ОАО «СГ-Инвест», одним из учредителей которого является ЗАО «ГАЗЭКС».

В октябре 2005 года в качестве оплаты уставного капитала ЗАО «ГАЗЭКС» как учредитель передало, а ОАО «СГ-Инвест» приняло имущество общей рыночной стоимостью 10370114 рублей (остаточная стоимость 7240910 рублей).

По мнению налогового органа, при передаче обществом имущества в уставный капитал другого предприятия данное имущество уже не участвует в производственной деятельности налогоплательщика, поэтому НДС должен быть восстановлен и уплачен в бюджет

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ) установлено, что право на налоговые вычеты имеется в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов в соответствии с абз. 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Пунктом 2 статьи 170 НК РФ установлены случаи, при которых суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, и учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг). Установлено также, что в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в пункте 2 настоящей статьи, к вычету и возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой, эти суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

В оспариваемом решении и в апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому в случаях