Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2009 по делу n А71-8598/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

35-36). Сводные таблицы (приложения №№ 8, 9,10 к акту проверки) содержат только сведения о помесячных  выплатах работникам заработной платы без указания дат приема и увольнения работников (т. 13, л.д. 48-61).

ООО «ФСК «Редуктор», ООО «Строительные технологии» и ООО «Ижкотлосервис» осуществляли реальную хозяйственную деятельность, что подтверждается договорами, заключенными Обществом с указанными организациями, согласованными сметами, актами приемки работ, платежными документами на оплату выполненных работ (т.1, л.д.96, 99-100; т.3, л.д. 8-13; т.4 л.д. 42-108; т.5; т.6; т.15). Указанные организации уплачивали УСН, что установлено самим налоговым органом (т.1, л.д. 89, 92).

При проведении налоговой проверки расхождений в первичных документах предприятия, подтверждающих доходы, выплаченные физическим лицам, не выявлено.

Решение налогового органа по результатам проверки должно быть обосновано и подтверждено надлежащими доказательствами, свидетельствующими о наличии у налогоплательщика в соответствующем периоде как объекта налогообложения, так и обязанности по удержанию и перечислению налога, иных законодательно установленных обязанностей, неисполнение которых влечет негативные последствия в виде доначисления налогов, пеней и привлечения к налоговой ответственности.

Недоимка по ЕСН доначислена Обществу по результатам определения налоговый базы расчетным путем.

Согласно п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговый орган вправе определять суммы налога, подлежащие внесению в бюджет расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Данные случаи являются исключительными. Применение расчетного метода направлено на соблюдение баланса публичных и частных интересов и должно подтверждать экономическую обоснованность доначисленного налога.

Таким образом, в указанной статье содержится определенный перечень оснований для применения расчетного метода для доначисления налогоплательщикам по результатам налоговой проверки налогов, а также порядок применения расчетного метода (на основании информации о налогоплательщике, либо на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках).

Основанием для применения расчетного метода доначисления ЕСН послужило, как указано в обжалуемом решении налогового органа, не отражение в налоговой отчетности Общества налоговой базы по ЕСН в размере 37 887 705, 40 руб. (т. 1, л.д. 91-92).

Однако, данное обстоятельство не может расцениваться в качестве нарушения налогоплательщиком установленного порядка ведения налогового учета, при условии, что Общество в проверяемом периоде включало в налоговую базу по ЕСН выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц-работников Общества. Сокрытие Обществом  каких либо выплат, произведенных в пользу своих работников, не отражение этих выплат в налоговом учете налоговым органом не установлено.

Из приложения № 16 Акта проверки следует, что расчет доначисленного ЕСН произведен налоговым органом с использованием данных (налоговая база по ОПС) ООО «ФСК «Редуктор», ООО «Строительные технологии» и ООО «Ижкотлосервис» (т.13, л.д. 185-196).

Тем самым, в нарушение п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, при применении расчетного метода исчисления налога использовались данные, не относящиеся ни к информации о налогоплательщике (Обществе),  ни к информации об иных аналогичных налогоплательщиках. Указанные организации, исходя из осуществления ими не сопоставимых видов деятельности, отличий по количеству работников, по объему выручки, по применяемым режимам налогообложения, не могут быть признаны аналогичными с Обществом налогоплательщиками.

Следовательно, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что у налогового органа отсутствовали законные основания для применения расчетного метода определения сумм доначисленного ЕСН.

При исчислении ЕСН налоговым органом  нарушены положения ст. 235 НК РФ, предусматривающие определение налоговой базы отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Как следует из материалов дела, в том числе приложения № 16 к Акту проверки, налог доначислен налоговым органом с использованием помесячных сумм, включенных организациями ООО «ФСК «Редуктор», ООО «Строительные технологии» и ООО «Ижкотлосервис»  в базу по ОПС за период с марта 2004 по 2006 г. Из этих сумм вычитались суммы, начисленные работникам, которые, по сведениям налогового органа, не являлись работниками Общества. На оставшуюся после вычитания сумму базы по ОПС произведено начисление Обществу ЕСН за минусом сумм ОПС, уплаченных ООО «ФСК «Редуктор», ООО «Строительные технологии» и ООО «Ижкотлосервис».

Из данного расчета следует, что налоговым органом ЕСН исчислен с сумм выплат не по каждому работнику, а в целом по организации (валовым методом).

При этом, не может быть принят во внимание довод налогового органа, о том, что налоговая база по ЕСН определена с использованием информации о произведенных выплатах в целом по организации, а не отдельно по каждому физическому лицу, в связи с отсутствием индивидуальных карточек на каждого работника, исходя из следующего.

Согласно статье 109 Налогового кодекса Российской Федерации лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

В силу пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации, лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 15.07.1999 г. N 11-П, налоговый орган при рассмотрении дела о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности обязан выяснять все обстоятельства совершения налогового правонарушения и назначать наказание в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств.

При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика. Данная правовая позиция также закреплена в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 г. N 20-П, в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2002 г. N 202-О.

Отсутствие индивидуальных карточек на работников ООО «ФСК «Редуктор», ООО «Строительные технологии» и ООО «Ижкотлосервис» не может быть поставлено в вину Обществу, так как эти карточки не были представлены указанными организациями, являющимися самостоятельными по отношению к Обществу. Общество не может нести ответственность за действие (бездействие)  иных организаций, самостоятельно заключивших трудовые договоры с физическими лицами.

Налоговый орган указывает на то, что ООО «ФСК» (прежнее наименование:  ООО «ФСК «Редуктор») ликвидировано, что исключает проведение в организации встречной проверки, истребование документов, необходимых для выездной налоговой проверки Общества.

Между тем, ООО «ФСК» исключено из единого государственного реестра юридических лиц, как недействующее юридическое лицо, по решению Инспекции ФНС России по г. Чайковскому Пермского края на основании п. 2 ст. 21.1 ФЗ от 08.08.2001г № 129 ФЗ «О государственной (т.12, л.д. 26-27).

Также, при доначислении ЕСН налоговым органом не была принята во внимание регрессивная шкала ставки данного налога, предусмотренная пунктом 1 статьи 241 НК РФ. При проведении проверки начисление налога было произведено по максимальной ставке, что, в нарушение ст. 23 НК РФ, привело к необоснованному завышению суммы налога.

При таких обстоятельствах, суд правомерно указал, что налоговым органом не доказан размер налоговой базы по ЕСН.

Довод налогового органа о том, что в проверяемом периоде организации ООО «ФСК «Редуктор», ООО «Строительные технологии» и ООО «Ижкотлосервис»  применяли упрощенную систему налогообложения, которая освобождает их от обязанности по уплате единого социального налога, судом рассмотрен и обоснованно отклонен, поскольку данное обстоятельство не свидетельствует об обоснованности доначисления налоговым органом Обществу ЕСН и получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, так как названные организации являются самостоятельными налогоплательщиками и в соответствии с действующим налоговым законодательством вправе самостоятельно выбирать режим налогообложения.

Фактически обстоятельства, связанные с переводом работников в созданные организации с последующим заключением договоров подряда и оплатой выполненных по ним работ, явились основанием для доначисления и налога на прибыль, и ЕСН, поскольку налоговый орган в ходе проведения проверки охарактеризовал деятельность налогоплательщика в данной части как направленную на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты ЕСН путем создания схемы уклонения от уплаты налога.

Однако, указанный вывод налогового органа основан на субъективном анализе деятельности налогоплательщика без учета специфики деятельности предприятия, системы управления бизнесом, что повлекло экономическую стабильность предприятия.

В соответствии с п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 г. N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Суд апелляционной инстанции, оценив представленные сторонами доказательства в отдельности и взаимную связь доказательств в их совокупности согласно ст. 71 НК РФ приходит к выводу, что целью заключения указанных сделок являлось улучшение системы управления хозяйственной деятельностью заявителя, поскольку для целей налогообложения учтены операции,  обусловленные разумными экономическими причинами (целями делового характера), минимизация налогообложения в рассматриваемом случае не являлась единственной целью заявителя.

Кроме того, судом установлено неверное исчисление налога на прибыль, связанное с доначислением Обществу ЕСН.

Налоговый орган в силу принципов и положений Налогового кодекса РФ обязан проверить обоснованность и правомерность исчисления налогов налогоплательщиком исходя из налогового периода и в полном объеме.

Указанная обязанность обеспечивается соответствующим правом налогоплательщика. В связи с чем, суд полагает, что налогоплательщик вправе в судебном заседании доказывать наличие переплат по налогу любыми способами, не противоречащими закону, тогда как в силу вышеизложенного для налогового органа это не право, а обязанность.

 В соответствии со ст. 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика включаются расходы на оплату труда. Статьей 318 НК РФ установлено, что в состав прямых расходов также включаются суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование.

Фактически при расчете и доначислении  налога на прибыль и единого социального  налога налоговый орган не включил в состав расходов затраты на оплату труда в размере 37 887 705, 40 руб., уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Согласно ст. 285, п. 2 ст. 286, п. 1 ст. 287 НК РФ по итогам каждого отчетного периода (I квартала, полугодия и девяти месяцев) налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа по налогу на прибыль, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению; в течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют и уплачивают ежемесячные авансовые платежи. При этом в силу абз. 3 п. 2 ст. 286 НК РФ сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. В нарушение указанных норм налоговым органом необоснованно завышены суммы авансовых платежей по налогу на прибыль за 1 квартал 2005г и 1 квартал 2006г по сравнению с суммами авансовых платежей соответственно за 4 квартал 2004г. и 4 квартал 2005г., что привело к завышению размера начисленных пени на сумму недоимки по налогу на прибыль. Данный факт  налоговым органом подтвержден в суде (т. 23, л.д. 150).

Вывод суда первой инстанции о нарушении налоговым органом положений НК РФ при проведении проверки в связи с непредставлением для ознакомления всех материалов проверки является необоснованным.

По смыслу правовых норм налогоплательщику должна быть обеспечена возможность на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (ст.100, ст.100.1, ст. 101 НК РФ) ознакомления, как с актом проверки, так и со всеми полученными в ходе налоговой проверки документами, оформленными на бумажных носителях.

Представление Обществу вместе с актом проверки указанных документов для ознакомления на дискете (в электронном виде), а на бумажном носителе только в суд, налоговым органом не оспаривается (т.18, л.д. 31), однако, данный факт не свидетельствует о нарушении прав налогоплательщика в связи с наличием возможности ознакомления с материалами и в электронном виде и отсутствием запрета на представление части приложений на магнитных носителях в НК РФ.

Довод суда о возможной неисправности представленной Обществу дискеты не может быть признан обоснованным, поскольку не подкреплен никакими доказательствами. Ссылка на  факт обращения Межрайонной инспекции ФНС РФ № 8 по УР от 21.11.07г. с запросом в адрес Межрайонной инспекции ФНС РФ № 9 по УР о повторном представлении файлов со сведениями о доходах физических лиц, так как первоначально были представлены сведения на нечитаемой дискете, не является таким доказательством в силу ст. 68 АПК РФ, поскольку акт проверки был составлен и представлен налогоплательщику 04.06.2008г.

Однако, указанный вывод не повлек принятия неверного решения.

Таким образом, решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, ЕСН, начисления пени и штрафов