Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2012 по делу n А60-43587/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

Федерации (статьи 5, 6 Закона Российской Федерации "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы" от 21.07.1993 N 5473-1).

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации не признаются объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.

Осуществление содержания заключенных и связанных с этим  услуг не вправе принимать на себя никакие иные лица, не входящие в систему исправительных учреждений, соответственно эти услуги являются исключительными полномочиями исправительных учреждений, входящих в систему органов государственной власти.

Обязательность оказания услуг по содержанию осужденных обусловлена статьей 13 Закона Российской Федерации "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы" от 21.07.1993 N 5473-1, статьями 82, 88, 89, 101 Уголовно-исполнительного кодекса Российской Федерации, Приказа Министерства юстиции Российской Федерации от 03.11.2005 № 205 "Об утверждении правил внутреннего распорядка исправительных учреждений", действовавшего в спорный период.

Следовательно, деятельность учреждения, направленная на обеспечение безопасности личности, общества, государства, и осуществляемые в ее рамках дополнительные услуги   не является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость в силу подпункта 4 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, в соответствии с подпунктом 11 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В проверяемом периоде налогоплательщиком осуществлялась деятельность  по содержанию осужденных, финансируемая за счет средств федерального бюджета, а также предпринимательская деятельность, выручка от которой учитывалась согласно учетной политике на отдельном балансе.

В соответствии со ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Однако, из представленных справок усматривается отнесение к налоговому вычету НДС, предъявленного энергосбытовой компанией, ФБУ ИК-18, ЦБ ГуФСИН, ФБУ ИК-15, при отсутствии доказательств ведения раздельного учета в указанной части и  использования полученных товаров (работ, услуг) в деятельности, облагаемой НДС.

При этом,  налоговые вычеты по НДС,  носят заявительный характер, в связи с чем именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность уменьшения налогооблагаемой базы по НДС  в том числе путем представления документов, отвечающих критериям ст. 169, 170, 171, 172.

Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает, что налогоплательщиком налоговые вычеты в спорной сумме в декларации по НДС  не отражены, уточненные декларации не представлены.

Следовательно, основания для предъявления НДС к вычету за 3-4 кварталы 2008 года и за 1-3 кварталы 2009 года в общей сумме 4 893 431,41 руб. отсутствуют.

Указанные обстоятельства, в силу вышеизложенного, не могут быть учтены при рассмотрении настоящего иска.

Основанием для взыскания НДС, доначисленного в связи с занижением налоговой базы, изложенные налоговым органом на странице 6 искового заявления, выявлены в ходе выездной налоговой проверки (л.д.100-119 т.1).

Из указанного ненормативного акта усматривается, что основанием для доначисления НДС явились выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы в связи с неотражением выручки от реализации продукции за наличный расчет.

В указанной части выводы налогового органа соответствуют положениям ст.ст. 153, 154, 168 НК, налогоплательщиком не оспариваются, заявленные требования в части взыскания НДС 195 636 руб., соответствующих пени и штрафных санкций подлежат удовлетворению.

Также основанием для доначисления НДС  налоговый орган полагает занижение налоговой базы в связи с невключением в нее реализации продукции работникам учреждения в счет заработной платы.

В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно статье 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (статья 153 Налогового кодекса Российской Федерации).

Доказательств того, что в оспариваемом случае учреждение реализовывало продукцию применительно  к понятию "продажа" и  ее стоимость не включена в совокупный доход работников, налоговым органом не представлено.

Правоотношения по выплате работникам заработной платы товарами являются предметом регулирования трудового законодательства. Доказательств выдачи расчетных документов по оплате товара согласно ст. 168 НК РФ в материалы дела не представлено.

Поскольку согласно статье 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), передачу  товаров в счет заработной платы, оценивать, как договор купли-продажи, у налогового органа не было оснований.

  Доводы налогового органа о том, что плательщиком из доходов работников удерживался НДС, во внимание не принимаются, поскольку в рассматриваемом случае учреждение не является в отношении работников налоговым агентом, обязанности которого предусмотрены ст. 161 НК РФ.

Таким образом, в части взыскания НДС в сумме 28 340 руб., соответствующих пени и штрафных санкций требования налогового органа удовлетворению не подлежат.

Одним из оснований для доначисления НДС явились выводы налогового органа о занижении налоговой базы в связи с неотражением выручки, полученной в связи с реализацией товаров (работ, услуг) различным контрагентам учреждения.

При этом, на отгруженную продукцию плательщиком выставлены счета-фактуры, в том числе с выделением НДС. Полный перечень первичных документов приведен налоговым органом в решении, из которого усматривается выставление счетов-фактур налогоплательщиком с выделением НДС в общей сумме 7 573 300 руб. Налогоплательщиком в налоговых декларациях отражен НДС, исчисленный с реализации, только в сумме 673 923 руб.

В данной части выводы налогового органа соответствуют положениям ст.ст. 146, 153, 167 НК РФ.

При этом, суд апелляционной инстанции полагает необходимым отметить, что в рассматриваемом случае необходимо учитывать положения п.5 ст. 173 НК РФ, возлагающие на налогоплательщика уплачивать в бюджет НДС, выделенный отдельной строкой в выставленных счетах-фактурах, и в том случае, когда он не является плательщиком налога и осуществляет операции, не подлежащие налогообложению НДС.

Таким образом, выводы налогового органа, изложенные в решении, о необходимости исчисления НДС к уплате в бюджет по выставленным счетам-фактурам, являются обоснованными.

Однако,  в указанной части подлежит уменьшению размер взыскиваемого налога  по следующему основанию.

Налогоплательщик считает, что ему неправомерно доначислен НДС в сумме 68 644,07 руб. по счету-фактуре № 162 от 18.09.2009 (л.д. 114 т.1), так как указанный счет-фактура ошибочно включен в книгу продаж; отгрузка продукции на сумму 450 000 руб. не производилась.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налогоплательщик указывает на то, что фактически данная хозяйственная операция не осуществлена; товар, поименованный в счете-фактуре, покупателю не передан.

В силу ч. 2 ст. 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

В соответствии с ч. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

В отсутствие доказательств перехода права собственности на спорный товар (товарной накладной, акта приема-передачи, подписанных сторонами сделки), основания полагать, что товар реализован, отсутствуют. Представленная в материалы дела накладная от 18.09.2009 № 41 подписи получателя не содержит (л.д. 16 т.7).

В нарушение требований ст.ст. 65 АПК РФ налоговым органом обратного не доказано.

Таким образом, в ходе проверки факт занижения налогоплательщиком НДС в сумме 68 644,07 руб. не подтвержден; доначисление  и взыскание налога в указанной сумме является неправомерным.

Решение суда в данной части подлежит отмене.

Таким образом, описательная часть решения налогового органа содержит три вышеприведенных основания для доначисления НДС в сумме 7 123 353 руб. ( 195636 + 28 340 + 7 573 300 – 673 923) в связи с занижением налоговой базы.

       При этом, сумма доначисленного налога составила  9 972 842 руб.

Ни акт проверки, ни решение налогового органа, являющиеся доказательствами по делу, оснований для доначисления НДС в размере, превышающем сумму 7 123 353 руб., не содержат. Отсутствует подобное основание и в поданном в арбитражный суд исковом заявлении.

В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов при принятии решений о привлечении к налоговой ответственности требований этой статьи может являться основанием для признания судом указанных решений недействительными.

В пункте 3 статьи 101 Кодекса перечислены требования к содержанию решения о привлечении к ответственности. В частности, в решении должны быть изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В решении налогового органа о привлечении учреждения к ответственности вместо упомянутых выше сведений в таблице № 1 на странице 26 содержатся данные о реализации ФБУ ИК-18, НДС, полученный   организацией, в общей сумме по соответствующим строкам составляет 2 849 489 руб.

Необходимые сведения не отражены также ни в акте проверки, ни в приложениях к нему, нет ссылок и на первичные бухгалтерские документы, в связи с чем невозможно установить, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения, определить их характер, проверить размер и основания доначисления.

Таким образом, в указанной части представленные доказательства являются ненадлежащими в силу положений ст.ст. 100, 101 НК РФ.

Из пояснений представителей налогового органа, данных в судебном заседании суда апелляционной инстанции, усматривается, что указанные начисления произведены на основании данных, полученных от ФБУ ИК-18, в связи с реализацией последним продукции, принадлежащей, по мнению проверяющих, налогоплательщику.

Однако, доказательств перечисленных обстоятельств материалы дела не содержат. Имеющиеся в деле отчеты по лесопродукции и ведомости пром.продукции, подписанные должностным лицом ФБУ ИК-18,  не позволяют