Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2008 по делу n А07-603/2008. Изменить решение

удовлетворил заявленное требование, поскольку полномочиями по взысканию данных страховых взносов, пени и наложению штрафов по ним наделены пенсионные органы.

По эпизоду спора, связанному с начислением  налога на прибыль организаций в  сумме 77531 рублей, соответствующих  сумм пени и  налоговой санкции, заявитель отмечает, что расходы на осуществление ремонта магазинов в общий итог расходов, учтённых   при налогообложении прибыли  за 2005г.,                  не были включены, так как  были сторнированы со счёта учёта издержек  обращения, что налоговым  органом не опровергнуто. Также в этой части спора  заявитель указывает, что в материалы  дела представлены  доказательства того, что в сентябре 2005г. магазины № 4 и № 12  были переведены  на общий  режим  налогообложения. В отношении ссылки инспекции на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 21.11.2007 по делу №А07-10153/2007 представитель заявителя отметил, что данное решение суда, напротив, подтверждает позицию ОАО «Продтовары» и факт сторнировки учётных записей.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном            главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев         дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав  имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы,  заслушав доводы представителей лиц, участвующих в деле,  считает, что обжалуемый  судебный  акт следует изменить путём отмены в части удовлетворения  требований об оспаривании доначислений ЕСН, пени и налоговой санкции по  статье 122 НК РФ по данному  налогу, с принятием в этой  части нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленного требования, в остальной части решение суда следует оставить без изменения.  

Как установлено судом и видно из материалов дела, инспекцией проведена  выездная налоговая  проверка ОАО «Продтовары», в том числе  по вопросам  правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций, ЕСН, страховых взносов на обязательное  пенсионное  страхование  за период с 01.01.2004 по 31.12.2006. Результаты проверки оформлены актом от 26.11.2007 № 16/2107ДСП (т.1, л.д.67-112), рассмотрев который инспекцией вынесено решение от 26.12.2007  № 16/3596ДСП (т.1, л.д.27-66).

Из текста решения  инспекции видно и заявителем  не отрицается, что рассмотрение материалов налоговой проверки производилось с участием   представителя налогоплательщика, в связи с чем нарушения существенных  условий рассмотрения  материалов проверки, влекущего согласно  пункту  14 статьи 101 НК РФ отмену  вынесенного  решения, не установлено. 

Как установлено судом и следует из решения налогового органа, основанием для начисления оспариваемых  сумм ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пеней  и штрафов по ним явились выводы   инспекции о занижении налоговой базы на сумму денежных средств, выплаченных в пользу физических лиц. В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что с октября 2004г. для осуществления своей деятельности                  ОАО «Продтовары» пользовалось услугами 13 кадровых агентств по предоставлению персонала  (ООО «Уральское кадровое агентство», ООО «Ритейл Бета», ООО «Стерлитамак-Поиск», ООО «Ритейл Гамма», ООО «Ваша перспектива», ООО «Ритейл Альфа», ООО «Персонал», ООО «СКС Сотрудник», ООО «Стерлитамакское кадровое агентство», ООО «Гарант», ООО «Консультант», ООО «Лизинг-персонал», ООО «Салават-Содействие»). По мнению  инспекции, в результате этого была создана незаконная схема выплаты начисленной  заработной  платы  работникам сети  магазинов  через специально созданные организации, применяющие упрощённую  систему налогообложения и также не уплачивающие в бюджет ЕСН, основной целью создания данных кадровых агентств являлось уклонение от уплаты налогов, в результате  чего  у ОАО «Продтовары» возникает необоснованная  налоговая выгода.

Основанием для начисления налога на прибыль организаций в  сумме  77531 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа явился  вывод инспекции о неправомерном  завышении  расходов на 323049 рублей со стоимости  ремонтных работ,  выполненных ООО «НауРус» в помещениях магазинов № 4 и № 12, в отношении  которых  заявитель применял систему  налогообложения в виде единого налога на вменённый доход. Так, при проверке правильности отнесения расходов на соответствующие затратные счета установлено, что в нарушение пункта 7 статьи 346.26 НК РФ в сентябре 2005г. в дебет счёта 44.1 с кредита счёта 76.1.1 отнесены частично расходы на ремонт магазинов № 4 и                 № 12, произведённые в августе-сентябре 2005г. в пользу ООО «НауРус» по договору б/н от 19.08.2005. Как посчитала инспекция, эти расходы следовало полностью отнести в дебет счета 44.19 «Коммерческие расходы по ЕНВД», так как в сентябре 2005г. указанные магазины работали по системе налогообложения в виде единого налога на вменённый доход, следовательно, ни доходы, ни расходы по ним не должны учитываться в налоговой базе по налогу на прибыль организаций. Таким образом, завышение расходов, уменьшающих доходы от реализации,  составили, согласно позиции  инспекции, всего 323049 рублей согласно  журнала-ордера по счёту 76.1.1   «Расчёты с разными дебиторами  и кредиторами» за сентябрь 2005г., в том числе: 124580 рублей по счёту-фактуре  № 00000029 от 06.09.2005 на сумму 162636,79 рублей и акту о приёме выполненных работ за сентябрь 2005г.; 130556 рублей по счёту-фактуре                        № 00000031 от 12.09.2005 на сумму 170438,70 руб., акту о приёмке выполненных работ № 2 от 08.09.2005; 67913 рублей по счёту-фактуре № 00000036 от 22.09.2005 на сумму  88658,88 рублей,  акту о приёмке выполненных работ от 21.09.2005.

Не согласившись с решением налогового органа в оспариваемых частях, налогоплательщик  обратился с заявлением  в арбитражный суд.

Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, исходил из следующего.

По первому эпизоду  спора, связанному с начислением ЕСН и страховых взносов  на обязательное  пенсионное страхование, пени и штрафов по ним,   суд первой  инстанции пришёл к выводу о наличии деловой цели, экономической целесообразности и доказанности факта исполнения договоров на предоставление  персонала.

Мотивируя принятое решение, суд отклонил доводы инспекции о формальном характере увольнения работников из штата ОАО «Продтовары» и использовании налогоплательщиком труда работников на прежних условиях, сделав  вывод о достижении реального экономического эффекта в результате реформирования кадровой структуры предприятия и привлечения услуг кадровых агентств.

Суд первой инстанции указал, что сам по себе факт их взаимозависимости с заявителем  не может  служить  основанием для признания  налоговой выгоды  необоснованной.  На основе исследования  материалов  дела суд первой  инстанции пришёл к  выводу о наличии  между кадровыми агентствами и работниками  реальных трудовых  отношений, поскольку работники зачислены в штат этих агентств, все распорядительные  документы, в том числе  по вопросам труда и   выплаты заработной  платы, приняты  данными агентствами. Отклоняя довод инспекции  о применении кадровыми агентствами  упрощённой системы  налогообложения, суд первой  инстанции указал, что данные агентства являются самостоятельными налогоплательщиками и в соответствии с действующим налоговым законодательством вправе самостоятельно выбирать режим  налогообложения. 

На основе изложенного по первому  эпизоду спора суд первой  инстанции заключил, что инспекцией не доказано того, что источником доходов  для работников кадровых агентств  фактически являлся  заявитель, в связи с чем у инспекции отсутствуют основания для включения  в порядке статьи 237 НК РФ  в налоговую базу заявителя по ЕСН и страховым взносам на обязательное  пенсионное   страхование  выплат, произведённых  ОАО «Продтовары»  в пользу кадровых агентств  во исполнение  договоров о предоставлении  персонала. Суд первой инстанции по данному  эпизоду  спора согласился с доводом заявителя  о том, что привлечение  кадровых  агентств было временной и вынужденной  мерой, вызванной  реформированием структуры и организации торговли, указав, что инспекцией не доказаны факты злоупотребления правом и недобросовестности действий  налогоплательщика. Суд первой инстанции также сделал вывод о непредставлении инспекцией доказательств того, что заявителем  были намеренно совершены противоправные действия, направленные на занижение  налоговой  базы с целью неуплаты ЕСН, и его должностные лица осознавали противоправный характер  своих действий (бездействия), желали  либо сознательно допускали наступление вредных последствий таких действий, в связи с чем привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной  пунктом 3 статьи 122 НК РФ, было неправомерным.

Удовлетворяя заявленное  требование в части начисления оспариваемых сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пени и штрафа по ним, суд первой инстанции, помимо вышеизложенного,   исходил из отсутствия у налоговых органов законных полномочий на взыскание данных страховых  взносов и привлечения  к ответственности, предусмотренной пунктом 2  статьи 27 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ. 

По второму  эпизоду  спора в части начисления  налога на прибыль организаций суд первой  инстанции нашёл  позицию налогоплательщика обоснованной, указав на невключение заявителем расходов в сумме                     323049 рублей на осуществление ремонта магазинов № 4 и № 12  в общий    итог  расходов, учтённых при налогообложении прибыли за 2005г., ввиду  их сторнировки со счёта издержек обращения, отметив также, что в сентябре 2005г.  эти магазины уже были переведены  на общий  режим  налогообложения.

Выводы суда первой инстанции в части признания незаконными начислений ЕСН, пени и штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ по первому эпизоду спора являются ошибочными, не соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и  законодательству.

Первый эпизод спора сводится, по сути, к признанию обоснованной  налоговой выгоды, связан с оценкой правовой, фактической природы и обложением ЕСН  выплат, произведённых заявителем  в  связи с привлечением названных кадровых агентств. Описание данного эпизода приведено на страницах 16-31 решения инспекции (т.1, л.д.42-57).

В ходе налоговой проверки установлено, что ОАО «Продтовары»  (заказчик) с каждым из кадровых агентств (исполнителем) были заключены договоры: с ООО «Ритэйл Альфа» на 2004г. - б/н от 15.09.2004, на 2005г. - соглашение от 30.12.2004 о пролонгации договора б/н от 15.09.2004, на 2006г.  - б/н от 30.12.2005; с ООО «Ритэйл Бэта» на 2004г.  б/н от 01.12.2004, на 2005г. - соглашение от 30.12.2004 о пролонгации договора б/н от 01.12.2004, на 2006г. - б/н от 30.12.2005; с ООО «Ритэйл Гамма» на 2004г. - б/н от 15.09.2004, на 2005г. - соглашение от 30.12.2004 о пролонгации договора б/н от 15.09.2004, на 2006г.- б/н от 30.12.2005; с ООО «Уральское кадровое агентство» на 2005г.- б/н от 01.02.2005, на 2006г.- б/н от 30.12.2005г.; с ООО «Стерлитамак-Поиск» на 2005г.- б/н от 15.03.2005, на 2006г.-   б/н от 30.12.2005; с ООО «Ваша перспектива» на 2005г.- б/н от 21.03.2005, на 2006г.-   б/н от 30.12.2005; с ООО «СКС Сотрудник» на 2005г. - б/н от 20.05.2005, на 2006г.- б/н от 30.12.2005; с ООО «Консультант» на 2005г. - б/н от 28.06.2005, на 2006г.- б/н от 30.12.2005; с ООО «Персонал» на 2005г. - б/н от 02.09.2005, на 2006г. - б/н от 30.12.2005; с ООО «Стерлитамакская кадровая служба» на 2005г. - б/н от 02.09.2005, на 2006г. -б/н от 30.12.2005; с ООО «Гарант» на 2005г. - б/н от 24.10.2005, на 2006г.- б/н от 30.12.2005; с ООО «Лизинг-персонал» на 2006г.- № 786 от 18.07.2006; с ООО «Салават-Содействие» на 2006г. - № 1065 от 29.09.2006 (т.37).

Данные договоры  идентичны  по  сути  и содержанию, их  предметом является направление кадровым агентством собственных сотрудников в распоряжение заказчика для обеспечения деятельности пунктов розничной торговли (магазина) заказчика. При этом заказчик (ОАО «Продтовары») направляет исполнителю заявку на предоставление сотрудников, в которой указываются  необходимое количество и основные  требования к сотрудникам. По условиям  договоров заказчик передаёт исполнителю оборудование, инвентарь, товарно-материальные ценности, а также печати структурных подразделений в  пользование для первичных  документов. Факт оказания услуг   согласно договору подтверждается актом приёма-сдачи  оказанных услуг, подписываемым за  каждый календарный  месяц. Стоимость услуг, оказываемых исполнителем,  рассчитываемая ежемесячно,  включает  в себя  заработную плату, социальные отчисления  работникам (пункт 4.1).  Анализ содержания соглашений  к договорам, заключенным в один период с разными кадровыми агентствами, в части стоимости услуг по предоставлению каждой  единицы персонала за отработанный  месяц показывает идентичность сумм  выплаты по той или иной конкретной должности   вне зависимости от  агентства.

Из материалов дела следует и заявителем не отрицается, что на протяжении 2004-2006гг. ОАО «Продтовары» изданы приказы от 19.10.2004 № 194-к, от 30.11.2004 № 221-к, от 01.12.2004  № 222-к, от 02.12.2004  № 223-к, от 04.02.2005 № 18-к, от 08.02.2005 № 20-к, от 10.02.2005 № 22-к, от 22.03.2005 № 48к/а, от 22.03.2005  № 48-к, от 28.03.2005  № 52к, от 18.03.2005  № 46-к, от 21.03.2005                № 47-к, от 24.03.2005 № 50-к, от 01.04.2005 № 56-к, от 04.04.2005  № 57-к, от 06.04.2005  № 59-к, от 11.04.2005 № 62-к, от 23.05.2005 № 93-к, от 23.05.2005                № 91-к, от 25.05.2005 № 95-к, от 23.05.2005 № 92-к, от 02.06.2005 № 101-к, от 20.06.2005 № 113-к, от 17.06.2005 № 111-к, от 27.06.2005  № 118-к, от 18.07.2005  № 133-к, от 12.09.2005 № 169-к, от 06.09.2005  № 166-к, от 20.09.2005  № 176-к, от 15.10.2006 № 123-к, от 27.10.2005  № 202-к, от 28.10.2005  № 203-к, от 31.10.2005 № 204-к, от 02.11.2005  № 207-к, от 17.11.2005  № 215-к, от 15.12.2005 № 243к            об увольнении по собственному желанию 398 работников. Копии приказом о массовом увольнении имеются  в материалах дела (т.34, л.д.2-71). Часть работников (330 человек) была принята в ООО «Уральское кадровое агентство», ООО «Ритейл Бета», ООО «Стерлитамак-Поиск», ООО «Ритейл Гамма», ООО «Ваша перспектива», ООО «Ритейл Альфа», ООО «Персонал», ООО «СКС Сотрудник», ООО «Стерлитамакское кадровое агентство», ООО «Гарант», ООО «Консультант», с которыми ОАО «Продтовары» были заключены названные выше договоры о возмездном предоставлении персонала. Кроме вышеуказанных организаций, договоры на предоставление персонала были заключены с ООО «Лизинг-персонал» и ООО «Салават-Содействие», которые предоставляли персонал для обеспечения работы магазинов, открытых заявителем в г. Салавате в 2006г.

Изучив и оценив материалы