Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2008 по делу n А07-603/2008. Изменить решение

дела, заслушав доводы представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный  суд апелляционной  инстанции приходит к следующим выводам. 

Исходя из конституционно установленной обязанности уплачивать законно установленные  налоги, доктрины всеобщности и равенства  налогообложения (статья 3 НК РФ), недопустимо создание налогоплательщиком ситуации, направленной на сознательное незаконное уменьшение предусмотренного законом объёма налогового обязательства. Поведение, избираемое налогоплательщиком в налоговой  сфере, не должно  противоречить публичным интересам и принципу добросовестности.

В Определении  Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 168-О  отмечено, что нормы налогового законодательства  рассчитаны на  применение добросовестными налогоплательщиками, при этом недопустимо создание  недобросовестными налогоплательщиками с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, схем незаконного обогащения за счёт бюджетных средств, иное приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 20.02.2001 № 3-П и в Определении от 25.07.2001 № 138-О, оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны                       не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Согласно пунктам  3 и 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации  от  12.10.2006  № 53 «Об оценке  арбитражными судами  обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее по тексту- Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006  № 53) налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

  Как разъяснено в пункте 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006  № 53, при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учётом положений статьи 71 Арбитражного  процессуального  кодекса  Российской Федерации.

Изучив и оценив представленные в материалы дела письменные доказательства согласно требованиям статей 65-71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в их совокупности  и взаимной связи, на основе установленных по делу фактических обстоятельств  арбитражный суд апелляционной инстанции  приходит к выводу о правомерности позиции налогового органа  в  части доначисления оспариваемых сумм ЕСН, пени и штрафа  по пункту 3 статьи 122 НК РФ. 

Публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Фактические обстоятельства, в связи с которыми к налогоплательщику применяются меры ответственности за совершение налоговых правонарушений, устанавливаются налоговыми органами в процессе проведения мероприятий налогового контроля, одной из форм которого являются выездные налоговые проверки (статья  89 НК РФ).

У арбитражного суда апелляционной инстанции не имеется  оснований для непринятия оценки  фактических обстоятельств дела, произведённой налоговым органом по результатам проведённых мероприятий  налогового контроля               на основании статей  89, 90, 93, 93.1 НК РФ. Суд апелляционной инстанции полагает, что к рассматриваемой  ситуации в полной  мере  применимы приведённые положения пунктов 3 и 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации  от  12.10.2006  № 53, и приходит к выводу о том, что в настоящем деле налоговым органом  установлен и доказан факт получения    необоснованной  налоговой  выгоды. В решении  налогового  органа согласно требованиям пункта 8 статьи 101 НК РФ изложены конкретные, документально подтверждённые обстоятельства выявленных нарушений со ссылками на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН                для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте  2 пункта 1 статьи 235 Кодекса), а также по авторским договорам.

При этом налоговая база согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1  статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В соответствии с пунктом 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации  от  12.10.2006  № 53,  если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006 № 53 разъяснил, что взаимозависимость участников сделки сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 данного Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

На страницах 16-21 решения инспекции приведены не опровергаемые заявителем и подтверждаемые материалами дела  регистрационные сведения в отношении названных выше кадровых агентств, согласно которым их учредители и руководители являлись сотрудниками ОАО «Продтовары», что                с учётом установленных судом  фактических обстоятельств в силу статьи 20 НК РФ является основанием для  признания этих агентств взаимозависимыми с заявителем лицами и  свидетельствует о влиянии данного фактора на условия и результаты сделок.

Материалами дела установлено и заявителем не отрицается, что  численность работников  всех перечисленных кадровых агентств не превышала 100 человек, что позволяло им применять упрощённую систему налогообложения (глава 26.2 НК РФ), предусматривающую согласно пункту  2 статьи  346.11 НК РФ   освобождение от  обязанности по уплате ЕСН. Основанием для доначисления ЕСН послужили выводы инспекции о фиктивности оказания услуг сторонними организациями и о том, что                        между налогоплательщиком и работниками фактически имело  место сохранение  трудовых отношений, оплата труда производилась за счёт                   средств, выделяемых налогоплательщиком.

В рассматриваемой ситуации указание заявителем на наличие экономической целесообразности заключенных сделок с кадровыми агентствами,  является опосредованным, и не отвечает на вопрос о том, каким именно образом высвобождение от персонала повлекло за собой возникновение у налогоплательщика именно экономической, а  не налоговой выгоды. По сути, в результате формального высвобождения  от штатной численности работников и, соответственно, фонда  оплаты труда в отношении них, чем был исключен объект налогообложения ЕСН,  налогоплательщик направлял денежный поток на оплату услуг кадровых агентств, которые  не являлись плательщиками ЕСН. 

На основе исследованных в судебном заседании и полученных в ходе налоговой проверки документов: копий заявлений, копий приказов, табелей учёта рабочего времени, штатных расписаний, опросов работников  суд  апелляционной  инстанции  находит обоснованным вывод налогового  органа о том,  что  все процедуры приёма и увольнения работников носили формальный характер.

Судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что получение заявителем необоснованной налоговой выгоды осуществлялось путём уменьшения налоговой базы по ЕСН в связи с переводом работников в организации, освобождённые от уплаты данного налога в связи с нахождением на упрощённой системе налогообложения. При этом работники, переведённые в штат кадровых агентств, фактически продолжали выполнять свои трудовые обязанности, тем самым, заявитель путём формального  перевода  работников  в указанные организации сокрыл  трудовые  отношения в целях  налогообложения. Довод заявителя в этой  части об отсутствии  оформленных  трудовых договоров между ним и работниками следует признать неосновательным, поскольку статья 16 Трудового  кодекса Российской Федерации, устанавливающая основания возникновения трудовых отношений, предусматривает, что такие отношения могут возникать в результате фактического допущения к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя независимо от того, был ли трудовой договор надлежащим образом оформлен.

Арбитражным судом апелляционной инстанции  принимается  во внимание установленный  материалами дела факт взаимозависимости участников сделок, их номинальное содержание и не соответствие реальным целям делового характера, начало ликвидации после проверяемого периода части кадровых агентств,  отношения  кадровых агентств исключительно либо преимущественно    с ОАО «Продтовары», что подтверждено выписками по их расчётным счетам (т.3, л.д.105-159, т.4, т.33, л.д.142-155).

Опросами работников, проведёнными в ходе налоговой  проверки и  закреплёнными соответствующими протоколами (т.31, л.д.115-148, т.32, л.д.1-17), подтверждается формальный  характер  увольнения и перевода  в созданные кадровые агентства. К пояснениям лиц, заслушанных  судом в качестве свидетелей в судебном заседании 20.03.2008 (т.31, л.д.85-87), суд апелляционной инстанции относится критически ввиду  их противоречия с ранее  отобранными объяснениями в рамках  налоговой проверки и  с учётом служебной зависимости от заявителя.

Так, Галиахметова Р.Ф., заслушанная судом первой инстанции   в качестве   свидетеля со стороны заявителя, в объяснениях, отобранных согласно протоколу от 17.10.2007, указала, что трудовая книжка  не выдавалась и находится в отделе кадров ОАО «Продтовары», заявление о приёме на работу в кадровое агентство писала  в отделе кадров ОАО «Продтовары» (т.32, л.д.15), что не в полной мере соответствует её показаниям   в судебном  заседании и противоречит письменным пояснениям, представленным от её  имени  в суд первой инстанции (т.27, л.д. 73). Оценивая представленные в  дело письменные  пояснения от имени работников заявителя (т.27, л.д.58-74), следует  отметить их несоответствие требованиям, предъявляемым к доказательствам в арбитражном процессе, достоверность подписи указанных в них лиц должным  образом не удостоверена, в связи с чем эти пояснения  не соответствуют статье 68 Арбитражного  процессуального кодекса Российской  Федерации.       

Таким образом, налогоплательщик с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создал схему незаконного обогащения за счёт бюджетных средств. Суд апелляционной инстанции  считает, что фактически каких-либо отношений в рамках заключенных договоров о предоставлении персонала не возникло, ссылки заявителя  на договоры об обучении, прохождении медицинских осмотров в данной  части  неосновательны, поскольку  не влекут  правовой  оценки и признания факта  реального исполнения договоров с предусмотренными в них условиями и целями делового характера.   

На основе  оценки обстоятельств и материалов дела суд апелляционной инстанции полагает, что заявитель использовал противозаконную схему получения налоговых преимуществ, при которой работники организации-работодателя переводятся в штат организаций, находящихся на упрощённой системе налогообложения и не уплачивающих ЕСН, с которыми заключаются гражданско-правовые договоры о предоставлении персонала бывшему работодателю.

Между тем, заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

При разрешении спора по существу судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что применённый  заявителем механизм гражданско-правовых отношений создает лишь видимость предоставления персонала сторонними организациями.

Указанные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о недобросовестном характере действий налогоплательщика, создании им искусственной ситуации, не имеющей реальной деловой цели, направленной исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты ЕСН в бюджет, что в силу статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации расценивается как злоупотребление правом и  исключает судебную защиту.

Поскольку перечисляемые кадровым  агентствам денежные средства фактически использовались на выплату заработной платы работникам, номинально выведенным за штат ОАО «Продтовары», то эти средства в соответствии со статьёй 236 НК РФ являются объектом налогообложения ЕСН, который должно было уплатить ОАО «Продтовары» и от уплаты которого оно уклонилось в результате использования указанной выше схемы.

При изложенных обстоятельствах, умысел в действиях налогоплательщика, направленный на уклонение от уплаты  ЕСН, является доказанным, в связи  с чем налогоплательщик обоснованно привлечён к ответственности по пункту 3           статьи  122 НК РФ. В данном случае судом апелляционной инстанции принимается во внимание установленный в судебном порядке  факт  взаимозависимости лиц и доказанность вины по статье 110 НК РФ. Доводы заявителя по данному эпизоду спора подлежат отклонению, поскольку                             не опровергают фактическую природу отношений и вызванные  ими  прямые налоговые последствия.

Проверив законность произведённого