Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2008 по делу n А76-26899/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

в авансовых отчетах (в том числе по ассортименту и стоимости), в связи с чем, не имеется оснований полагать о том, что у налогоплательщика отсутствуют документы, подтверждающие соответствие произведенных им расходов, критериям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом факт оприходования Профессиональным училищем № 42 приобретенных его работниками (и в его интересах, о чем свидетельствуют данные авансовых отчетов), товарно-материальных ценностей, не поставлен под сомнение налоговым органом, во всяком случае, обратного не следует из содержания оспариваемого заявителем, решения налогового органа. Список работников Профессионального училища № 42, как отмечено выше, имеется в материалах дела (т. 4, л. д. 100 – 103). Высказанные представителями налогового органа при рассмотрении апелляционной жалобы, доводы о том, что в ходе проведенной выездной налоговой проверки факт оприходования товарно-материальных ценностей налогоплательщиком, не был установлен, не принимаются арбитражным апелляционным судом, поскольку соответствующие обстоятельства в решении Межрайонной инспекции не отражены.

Неполучение при этом налоговым органом в ходе проведенных мероприятий налогового контроля, счетов-фактур, в подтверждение факта приобретения товарно-материальных ценностей (при этом речь следует вести, именно, о неполучении данных документов, но не об их отсутствии, учитывая, что предметом проведенной выездной налоговой проверки, являлась в числе прочего, проверка соблюдения Профессиональным училищем № 42 законодательства о налогах и сборах, в том числе, в части налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2004 по 20.04.2007 (т. 1, л. д. 21), нарушений при этом не установлено (акт выездной налоговой проверки, п. 5, т. 1, л. д. 26, 27); помимо изложенного, из содержания п. 1.19 акта выездной налоговой проверки (т. 1, л. д. 23) следует, что счета-фактуры все же были исследованы проверяющим должностным лицом налогового органа, таким образом, неустранимые сомнения, толкуемые в пользу налогоплательщика, в данном случае, не устранены)), не имеет значения, так как в данном случае, рассматривается вопрос о правильности определения заявителем налогооблагаемой прибыли. Между тем, счет-фактура, в силу условий ст. 169 НК РФ, является документом, служащим основанием для принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету, и не отнесен законодательством Российской Федерации к числу документов, подтверждающих право налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных расходов.

Таким образом, содержание исследованных Межрайонной инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки, документов, однозначно позволяет установить относимость произведенных налогоплательщиком расходов, связанных с приобретением  товарно-материальных ценностей, к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль Профессионального училища № 42.

Все авансовые отчеты подписаны подотчетными лицами и утверждены руководителем Профессионального училища № 42.

Исключение составляет авансовый отчет № 53, не содержащий подписи подотчетного лица (т. 4, л. д. 81), однако, при рассмотрении апелляционной жалобы налогового органа, налогоплательщик представил авансовый отчет № 53, подпись подотчетного лица, содержащий (т. 10, л. д. 111).

Налогоплательщик не лишен возможности исправить допущенные погрешности, тем более, что данные авансовых отчетов № 53, как исследованного в ходе проведенных мероприятий налогового контроля, так и представленного в арбитражный апелляционный суд, содержат преемственность с данными товарных чеков и чеков продаж, накладной (т. 4, л. д. 82), подтверждающими факт приобретения работником Профессионального училища № 42, товарно-материальных ценностей.

Соответственно, наличие указанного недостатка, при отсутствии со стороны налогового органа, претензий к оприходованию налогоплательщиком приобретенных товарно-материальных ценностей, не может быть признано достаточным основанием для того, чтобы сделать вывод о несоблюдении Профессиональным училищем № 42 критериев, установленных п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Помимо вышеперечисленного, налогоплательщику вменяется нарушение условий ст. ст. 248, 249, 271 Налогового кодекса Российской Федерации. Описание вменяемого налогоплательщику правонарушения приведено заинтересованным лицом на страницах 1, 2 решения от 17.09.2007 № 32, а именно: «за проверяемый налоговый период с 01.01.2004 г по 31.12.2006 г. доходы от реализации предприятие определяло по методу начисления в соответствии со статьей 271 НК РФ. Приказ № 2-к от 10.01.2004г.,№1-к от18.01.2005г.,№3-к от 07.01.2006г. Карталинской транспортной прокуратурой были изъяты в ГУ НПО ПУ №42 квитанции к приходным кассовым ордерам за период 2004г.-2006г. Протоколы обыска (выемки) от 08-09 февраля 2007г. прилагаются. Приложение № 5. Изъятые квитанции к приходным кассовым ордерам были сверены с приходными кассовыми ордерами кассовых отчетов за проверяемый период сплошным методом. В ходе проверки установлено следующее: в нарушение постановления Госкомстата РФ №88 от 18.08.1998г., №55 от 2001г. по учету унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций установлено следующее: за период август 2004г., январь, феврале 2005г., январь, июль 2006г. кассовые отчеты не составлялись, в то время квитанции к приходным кассовым ордерам о приеме наличных денег за подписями главного бухгалтера и кассира, заверенные печатью, имелись в наличии. приходные ордера и квитанции к приходным кассовым ордерам заполнялись в разные периоды, печатью предприятия заверялись отдельно приходный кассовый ордер и квитанция к приходному кассовому ордеру. Номера изъятых квитанций приходных кассовых ордеров, даты и суммы не соответствуют приходным кассовым ордерам включенным в кассовые отчеты. за период январь 2005г., январь, июль 2006г. кассовые отчеты не составлялись, в то время квитанции к приходным кассовым ордерам о приеме наличных денег за подписями главного бухгалтера и кассира, заверенные печатью имелись в наличии. Отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное отражение на счетах бухгалтерского учета привело к грубому нарушению правил учета доходов и расходов. Законодательством не предусмотрено иного способа учета наличных денежных средств, кроме как их оприходования в кассовой книге предприятия на основании приходного ордера. Для своевременного и полного учета денежной наличности их оприходование должно производиться в день их поступления. Следовательно, невнесение в кассовую книгу сведений о наличных денежных средствах в день их поступления следует расценивать как их не оприходовавние. В результате установленного нарушения неоприходование денежных средств в кассу ГУ НПО ПУ №42, занижение выручки от оказания платных образовательных услуг согласно квитанций к приходным кассовым ордерам составило: За 2004г. в сумме 260580 руб. Приложение № 7; За 2005г. в сумме 158430 руб. Приложение № 8; За 2006г. в сумме 212700 руб. Приложение № 9; Реестр неоприходованной выручки имеется. Приложение № 6».

Реестр квитанций к приходным кассовым ордерам приведен налоговым органом в таблице на страницах 6 – 16 оспариваемого налогоплательщиком решения (т. 1, л. д. 41 – 51).

Помимо изложенного, на страницах 16, 17 решения (т. 1, л. д. 51, 52) Межрайонной инспекцией указано на то, что содержание кассовой книги позволяет установить наличие расхождений с данными квитанций к приходным кассовым ордерам («например: квитанция к приходному кассовому ордеру № 1006 от 15.06.2006г. на имя Панфиловой М.В. сумма 2500 руб. не внесена в кассовую книгу, но отражены следующие квитанции № 86 от 05.2006г. на сумму 2,5 тыс. руб., № 172 от09.11.2006г. на 2,5 тыс. руб. на аналогичную фамилию» (т. 1, л. д. 51).

Также, решение от 17.09.2007 № 32, содержит следующий текст (цитируется дословно): «Принимая во внимание отсутствие документов у налогоплательщика за проверяемый период, и отсутствием возможности проверить доводы представителей ПУ-42, и не достаточным сбором доказательственной базы, налоговым органом назначены мероприятия дополнительного контроля, а именно необходимо запросить в Карталинской транспортной прокуратуре, в ЛОВД на станции Карталы, следующие документы: кассовые книги за2004-2006гг.; главные книги 2004-2006гг; квитанции к приходным кассовым ордерам отраженные в кассовых книгах; акт проверки Министерства образования Челябинской области; протоколы опроса физических лиц производивших оплату за обучение; списки учащихся; иные документы, относящиеся к проверяемому вопросу. В ходе проведения дополнительных мероприятий выставлено требование начальнику ЛОВД станции Карталы (исх.№14-10/27044 от 22.08.2007г.) о предоставлении вышеуказанных документов. Приложение №2 к решению. Требование выполнено не в полном объеме. Представлены кассовые книги за 2004-2006г.г., главные книги за 2004-2006г., акт проверки Министерства Образования Челябинской области. В ходе проведения дополнительных мероприятий сделан опрос свидетелей по факту обучения и оплаты за дополнительные образовательные услуги. Составлены три протокола опроса свидетелей на Тарасова Сергея Владимировича, Чебуняева Евгения Александровича, Крашининникова Дениса Анатольевича, из которых следует, свидетели обучались на курсах помощника машиниста электровоза, оплата за обучение вносилась главному бухгалтеру или в бухгалтерию ( так как касса была закрыта), разовым платежом в полном объеме, квитанция к приходному ордеру выдавалась на руки. Договора на обучение не составлялись. Однако в ходе выездной налоговой проверке установлено, что приходные кассовые ордера по данным лицам оформлялись не разовым платежом, а частично. Крашенинников Д.А.(квитанция № б/н от 14.11.2004г.-2000руб., квитанция №б/н от 15.12.2004г. 3000 руб. квитанция №б/н от 17.01.2005г. в сумме 1000 руб.) Тарасов С.В. (квитанция №б/н от 18.10.2004г. в сумме 1500руб., квитанция №б/н от 16.07.2004г. 4000 руб.). Протоколы допроса свидетеля от 28.08.2007г. на Тарасова С.В., Крашенинникова Д.А., Чебуняева Е.А. прилагаются. Приложение № 3,4,5 к решению… Согласно составленного реестра квитанций к приходным кассовым ордерам за платные образовательные услуги изъятые у ГУ ПНО ПУ №42 за апрель2004г. оприходованы в кассу в мае 2004 г. за январь, февраль 2005г. оприходованы в кассу предприятия в апреле 2005г., за август 2006г. оприходованы в ноябре 2006г. Все квитанции к приходным кассовым ордерам оприходованные в полном объеме, но не в том периоде, были приняты в доходы. В результате неоприходования денежных средств в кассу ГУ НПО ПУ №42, занижение выручки от оказания платных образовательных услуг составило: За 2004г. в сумме 219780руб. За 2005г. в сумме 94100 руб. За 2006г. в сумме 172200 руб.».

Из содержания пункта 1.19 акта выездной налоговой проверки (т. 1, л. д. 23), следует, что: «МРИ ФНС России №4  по Челябинской области в соответствии со ст. 31,89,93 части первой Налогового Кодекса ГУ НПО ПУ №42 выставлено требование ( предписание) № 14-10/-5417 от 14.05.2007г. о предоставлении документов для проведения выездной проверки… Карталинской транспортной прокуратурой на основании Постановления от 08.02.2007г. в соответствии с частями четвертой-шестнадцатой ст. 182 УПК РФ произведен обыск (выемка) в ГУ НПО ПУ №42 в целях отыскания и изъятия документов имеющих значение для уголовного дела, а именно финансовые, бухгалтерские документы. К проверке представлены следующие документы: главные книги за 2004-2006г.г. Журналы-ордера за 2004-2006г.г. Счета-фактуры за 2004-2006г. Кассовые, банковские документы 2004-2006г. Коллективный, трудовые договора, договора с работниками организации, соглашения, контракты. Договора гражданско-правового характера с физическими лицами. Ведомости по заработной плате за 2004-2006 г. Налоговые карточки ф.1-НДФЛ 2004-2006г. Книга приказов за период с 2004-2006 г., в том числе приказы о назначении руководителя и главного бухгалтера (паспортные данные, дата рождения, прописка). Акты взаимозачетов. Индивидуальные карточки по ЕСН 2004-2006г. Книги покупок, книги продаж. Карточки учета основных средств».

Выездная налоговая проверка проводилась Межрайонной инспекцией с привлечением к проверке руководителя следственной группы – следователя Карталинской транспортной прокуратуры (т. 1, л. д. 21).

Согласно имеющимся в материалах дела заключениям эксперта по проведенной бухгалтерской экспертизе в рамках возбужденного уголовного дела (т. 1, л. д. 96 – 121), установлено неоприходование денежных средств, принятых от обучающихся граждан Аманбаева Р.И., Шнякина А.Ф., Овчинникова А.В., Марковой О.И., Андреева С.П., Лубковского Н.П., Караваева М.П., Малыгина Е.Ф., Елягина И.В., Фазылянова, Борисик А.В., Уманец М.С., Киселева К.А., - в 2004 году, общей сумме 38.000 руб., что в последующем отражено Профессиональным училищем № 42 в бухгалтерской справке за 2004 год (т. 4, л. д. 97).

Данные вышеупомянутой экспертизы принимаются арбитражным апелляционным судом, в соответствии со ст. 89 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и с учетом п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.12.2006 № 66 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе».

Между тем, проведение выездной налоговой проверки явилось инициативой не Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Челябинской области, но Карталинской транспортной прокуратуры – на основании письма от 04.04.2007 № 3/27 (т. 2, л. д. 98), согласно которому, налоговому органу поручено проведение указанных мероприятий налогового контроля в связи с возбуждением уголовного дела в отношении заместителя директора Профессионального училища № 42 Бекешева Б.Б. по признакам преступления, предусмотренного ч. 3 ст. 159 Уголовного кодекса Российской Федерации. При этом Карталинской прокуратурой было указано на то, что Бекешев Б.Б. неоднократно получал денежные средства от учащихся в качестве оплаты за обучение на дополнительных платных курсах (внебюджетное обучение), в связи с чем, в Профессиональном училище № 42 были проведены обыски, направленные на отыскание финансовых, бухгалтерских, учебных документов, подтверждающих непоступление денежных средств от учащихся в качестве оплаты за обучение; «при анализе изъятой документации был выявлен ряд грубейших нарушений финансовой дисциплины, при поступлении денежных средств в отделение внебюджетного обучения ГУ НПО ПУ № 42, г. Карталы, а также оприходования поступающих денежных средств и соответствующее отчисление налогов».

Учитывая изложенное, проведение проверки решением руководителя налогового органа от 14.05.2007 № 38 (т. 2, л. д. 97), было поручено не только должностным лицам Межрайонной инспекции, но и руководителю следственной группы – следователю Карталинской транспортной прокуратуры.

Требование о представлении документов от 14.05.2007 № 14-10/-5417, упомянутое в п. 1.19 акта выездной налоговой проверки (т. 1,