Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2008 по делу n А76-3299/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

у налогоплательщика внутризаводских автомобильных дорог заинтересованным лицом не отрицается); соответственно, не могут быть применены к спорным правоотношениям и положения п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ, поскольку стоимость произведенного ремонта не увеличивает стоимость полностью самортизированных основных средств. Перечень, приведенный в п. 2 ст. 257 НК РФ является исчерпывающим и не включает в себя ремонт основных средств.

Расходам на ремонт основных средств посвящена статья 260 Налогового кодекса Российской Федерации, при этом из содержания пункта 1 указанной статьи следует, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

При этом законодателем не случайно разграничены достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, частичная ликвидация основных средств, и ремонт основных средств, так как ремонт основных средств по своей сути не увеличивают первоначальную стоимость основного средства, поскольку не изменяет функциональных характеристик основного средства.

Доказательств того, что налогоплательщиком в отношении основных средств были произведены работы, перечисленные в п. 2 ст. 257 НК РФ, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 по Челябинской области не представлено, равно как не следует данное из содержания частично оспариваемого налогоплательщиком решения.

При этом и для самого налогового органа представляется затруднительным определить, под категорию каких именно, работ, по его мнению, подпадают работы, выполненные в интересах налогоплательщика-заявителя сторонней организацией, и фактически, связанные именно с ремонтом железнодорожных путей (налоговый орган в тексте мотивировочной части решения от 26.12.2007 № 28 не приводит сведений, однозначно позволяющих установить, какие именно, по мнению заинтересованного лица, были произведены работы (работы по достройке, дооборудованию, модернизации, либо работы, связанные с реконструкцией полностью самортизированных объектов основных средств).

Ссылки Межрайонной инспекции на Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденное постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279, отклоняются арбитражным апелляционным судом, поскольку сравнение «по аналогии» зданий и сооружений, с железнодорожными путями, внутризаводскими автомобильными дорогами и пешеходными дорожками, является неуместным, а само названное выше, Положение, имеет целью обеспечение сохранности производственных зданий и сооружений путем надлежащего ухода за ними, своевременного и качественного проведения ремонта их, а также упорядочения ремонтного дела и снижения стоимости ремонта (пп. 1.2 п. 1).

Помимо изложенного, содержание заключенных между открытым акционерным обществом «Магнитогорский цементно-огнеупорный завод» и закрытым акционерным обществом «Промышленно-строительная компания», договоров подряда (т. 5, л. д. 148, 149, 155, 156), однозначно позволяет установить, что предметом данных договоров является, именно, выполнение ремонтных работ, но не иных, перечисленных в п. 2 ст. 257 Налогового кодекса российской Федерации. Кроме того, в материалах дела имеются акты формы № КС-2 (Постановление Госкомстата России от 11.11.1999 № 100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ»), составленные ОАО «МЦОЗ» и ЗАО «Промышленно-строительная компания» в подтверждение проведения последним ремонта железнодорожных путей (т. 5, л. д. 152 – 154, 159, 163, 167, 171, 172), копии выставленных налогоплательщику-заявителю счетов-фактур на оплату выполненных в рамках заключенных договоров подряда, ремонтных работ (т. 5, л. д. 151, 158, , 162, 166, 170). Аналогичное, в равной степени, относится к договорам, заключенным между ОАО «МЦОЗ» и иными субъектами предпринимательской деятельности в целях выполнения работ, связанных с ремонтом внутризаводских автомобильных дорог и пешеходных дорожек (с обществом с ограниченной ответственностью «Строительные технологии», т. 6, л. д. 1, 2, 7, 8, с обществом с ограниченной ответственностью «Универсал», т. 6, л. д. 12, 13, с обществом с ограниченной ответственностью «МагСтройКомплект», т. 6, л. д. 18, 19, с индивидуальным предпринимателем Лаптевым М.А., т. 6, л. д. 22, 23). При этом из содержания имеющихся в материалах дела локальных сметных расчетов, актов формы КС-2, не следует, что организациями-подрядчиками (индивидуальным предпринимателем-подрядчиком) выполнялись работы, предусмотренные п. 2 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе, работы, связанные с созданием новых объектов основных средств (пешеходных дорожек) (т. 6, л. д. 39, 40, 42, 43, 45, 46, 48 – 51, 53 – 56, 57 – 59, 61 – 64, 66 – 68, 70 – 72, 74 – 76, 78 – 80, 82 – 83, 86 – 89, 91 – 93, 95 - 99, 101 – 103, 105 - 107, 109 – 113, 115 – 118, 120 – 123, 125 – 128, 130, 132, 133, 135, 136, 138 – 140, 142, 143, 145 – 148); обратного не позволяет установить, и содержание выставленных контрагентами открытого акционерного общества «Магнитогорский цементно-огнеупорный завод», счетов-фактур (т. 6, л. д. 41, 44, 47, 52, 60, 65, 69, 73, 77, 81, 85, 90, 94, 100, 102, 108, 114, 119, 124, 129, 131, 134, 137, 141, 144).       

Соответственно, со стороны налогоплательщика документально подтвержден и доказан факт проведения ремонта основных средств (хотя бы и полностью самортизированных), тогда как со стороны налогового органа не доказаны те обстоятельства, которые приведены в частично оспариваемом ОАО «МЦОЗ», решении.

То, что произведенные работы не подпадают под условия п. 2 ст. 257 НК РФ, установлено при рассмотрении соответствующего эпизода, связанного с доначислением ОАО «МЦОЗ» налога на прибыль. Соответственно, нормы п. 1 ст. 375, п. п. 1, 3, 4 ст. 376 НК РФ соблюдены заявителем. Помимо изложенного, позиция, занимаемая налоговым органом в целях определения налоговых обязательств ОАО «МЦОЗ» по налогу на имущество и по налогу на прибыль, представляется непоследовательной в части определения видов работ, произведенных сторонней организацией в интересах налогоплательщика (применение п. 2 ст. 257 НК РФ).

Учитывая изложенное, указание Межрайонной инспекцией на то, что право на применение налогоплательщиком налоговых вычетов по  НДС возникает у ОАО «МЦОЗ» после отражения на счете 01 «Основные средства» полностью самортизированных объектов основных средств (с учетом произведенного ремонта, необоснованно квалифицируемого Межрайонной инспекцией, как «достройка и амортизация объектов основных средств, затраты по которым должны быть включены в первоначальную стоимость амортизируемого имущества», (решение п. 3.2, т. 1, л. д. 100, оборотная сторона)), обоснованно не принято арбитражным судом первой инстанции, и не принимается арбитражным апелляционным судом. Факт соответствия выставленных налогоплательщику-заявителю его контрагентами - подрядчиками, счетов-фактур, требованиям п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, налоговым органом под сомнение не поставлен, равно как, не оспаривается налоговым органом факт оплаты заявителем стоимости выполненных ремонтных работ. С учетом изложенного, право на применение налоговых вычетов по НДС у ОАО «МЦОЗ» наличествует.

Перечисление в решении налогового органа понятий, приведенных в п. 2 ст. 257 НК РФ не может свидетельствовать о том, что налоговым органом установлено, какие именно работы были произведены в отношении объектов основных средств.

При любых условиях в данной связи являются применимыми положения п. 6 ст. 108 НК РФ.

По мнению налогового органа, материалами проведенной выездной налоговой проверки подтвержден факт нарушения ОАО «МЦОЗ» требований п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации, выразившегося в необоснованном единовременном отнесении к расходам налогоплательщика, расходов, связанных с получением сертификатов, тогда как, как полагает Межрайонная инспекция, данные расходы должны быть распределены заявителем равномерно, в течение трех лет, исходя из срока действия сертификатов. Описание вменяемого налогоплательщику правонарушения приведено налоговым органом в п. 1.4 мотивировочной части решения от 26.12.2007 № 28 (т. 1, л. д. 93 – 95).

Удовлетворяя в данной части требования налогоплательщика, арбитражный суд первой инстанции, со ссылкой на нормы пп. 2, 15, 23 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 272, п. 1 ст. 318 НК РФ, пришел к выводу об обоснованности отнесения в полном объеме расходов, связанных с сертификацией, к тем налоговым периодам, в которых они понесены.

Доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе по данному эпизоду, воспроизводят соответствующие положения частично оспариваемого налогоплательщиком решения о привлечении к налоговой ответственности. Также налоговым органом указано на то, что, по его мнению, «если говорить о расходах на сертификацию, в том числе и сертификацию системы менеджмента, то пп.2 п.1 ст.264 будет являться специальной нормой, имеющей приоритет по отношению к общим нормам пп.15 и пп.23 п.1 ст.264».

В отзыве на апелляционную жалобу налогоплательщик ссылается на то, что соответствующие расходы учтены согласно требованиям п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, ОАО «МЦОЗ» был заключен контракт № 49/У041115-1 от 12.11.2004 с обществом с ограниченной ответственностью «Уральский межрегиональный сертификационный Центр» (т. 6, л. д. 157 – 159), с последующими дополнительными соглашениями (т. 6, л. д. 162 – 164, 166 – 168) – на выполнение комплекса работ по подготовке интегрированной системы менеджмента предприятия в соответствии с требованиями международных стандартов ИСО и OHSAS.

Результатом исполнения сторонами условий контракта и дополнительных соглашений к нему явилось получение ОАО «МЦОЗ» соответствующих сертификатов (т. 6, л. д. 192 - 199).

Не оспаривая факт оплаты заявителем оказанных сторонней  организацией услуг, связанных с проведением сертификации, при наличии имеющихся в материалах дела счетов-фактур, в соответствующих налоговых периодах (т. 6, л. д. 176 – 180, 182 – 185, 187 - 189), налоговый орган полагает, что вышеупомянутые затраты ОАО «МЦОЗ» следует распределить, исходя из сроков действия сертификатов.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 264  НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся расходы на сертификацию продукции и услуг.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты и определяются с учетом положений статей 318 – 320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В силу условий пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (с учетом применяемого налогоплательщиком метода начисления, акт выездной налоговой проверки, п. 2.1, т. 1, л. д. 24)  датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода – для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (п. 1 ст. 318 НК РФ).

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.

С учетом изложенного, положения абзаца 3 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, являются неприменимыми к спорным правоотношениям, а срок действия сертификатов при этом не имеет значения в целях определения налоговых обязательств ОАО «МЦОЗ».

Налоговый орган полагает, что им установлено нарушение ОАО «МЦОЗ» пп. 4 п. 2 ст. 256, ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации, выразившееся в неправомерном включении в состав амортизируемого имущества, объектов внешнего благоустройства (многолетние зеленые насаждения). Описание вменяемого налогоплательщику правонарушения приведено Межрайонной инспекцией в п. 1.5 мотивировочной части решения от 26.12.2007 № 28 (т. 1, л. д. 95, 96).

Удовлетворяя в данной части требования, заявленные налогоплательщиком (применительно к налоговому периоду 2006 год), арбитражный суд первой инстанции исходил из того, что многолетние зеленые насаждения, в данном случае, не подпадают под условия пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, в том числе, исходя из условий п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации. Арбитражный суд первой инстанции сослался также на п. п. 5, 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее – ПБУ 6/01).

Доводы апелляционной жалобы налогового органа, в данной части, повторяют доводы, изложенные в частично оспариваемом налогоплательщиком решении.

В отзыве на апелляционную жалобу по указанному эпизоду ОАО «МЦОЗ»  ссылается на неверное толкование Межрайонной инспекцией, положений пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ.

Из имеющихся в деле документов следует, что на основании заключенного между ОАО «МЦОЗ» (заказчиком) и обществом с ограниченной ответственностью «Эколесстрой» (подрядчиком) договора от 15.03.2006 № У060315-3 (т. 6, л. д. 201), подрядчиком были выполнены работы, связанные с посадкой многолетних зеленых насаждений – рябины обыкновенной и березы европейской на территории завода. Факт выполнения соответствующих работ не поставлен под сомнение налоговым органом и подтвержден имеющимися в материалах дела доказательствами (т. 6, л. д. 204 – 210).

В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации, не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества: объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых