Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2008 по делу n А76-30460/2006. Изменить решение

Кыштыму, присвоен идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) 741300074320. Место осуществления деятельности: г. Кыштым… ИП Глазков С.В. имеет в Кыштымском филиале ОАО «Челиндбанк» расчетный счет 4080281010743000095 открытый 04.03.2003 г. ИП Глазков С.В, (осуществляет ремонтно-строительные работы)» (пп. 1.3 п. 1, т. 1, л. д. 10);

- «Фактически за проверяемый период индивидуальный предприниматель осуществляет ремонтно-строительную деятельность. Для проверки были представлены следующие документы: банковские документы, накладные, декларации о доходах, реестры расходных документов. Перечень, используемых при проверке нормативных и инструктивных документов, прилагается к акту (Приложение № 3)» (пп. 1.4 п. 1, т. 1, л. д. 11);

- «Проверка проведена в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, иными актами законодательства о налогах и сборах (Приложение № 4). Дополнительные мероприятия: из Кыштымского ОСБ 1773 были получены сведения о движении денежных средств по расчетным счета индивидуальных предпринимателей за 2004 г.» (пп. 1.5 п. 1, т. 1, л. д. 11).

Между тем, фактически, выездная налоговая проверка Глазкова Сергея Викторовича, проведена Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 3 по Челябинской области с грубейшим нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В пункте 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации в числе прочих, приведены следующие понятия, используемые в целях настоящего Кодекса:

- физические лица – граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;

- индивидуальные предприниматели – физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

В соответствии с п. 1 ст. 9 НК РФ, участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах являются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиками или плательщиками сборов.

Из правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.01.2007 № 95-О-О, следует, что утрата физическим лицом статуса индивидуального предпринимателя не является препятствием для проведения мероприятий налогового контроля, в то же время, данное обстоятельство не означает, что на лиц, утративших статус индивидуального предпринимателя до вынесения налоговым органом решения о проведении выездной налоговой проверки, не распространяются основные гарантии, установленные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Глазков Сергей Викторович в действительности, был впервые зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 15.10.1997 за регистрационным номером 1435, однако утратил данный статус 25.05.2005, о чем свидетельствует имеющаяся в материалах дела выписка из Единого государственного реестра юридических лиц (т. 1, л. д. 140 – 143).

Как отмечено выше, соответствующий статус Глазков С.В. приобрел вновь, лишь 06.03.2006 (т. 1, л. д. 117).

Соответственно, у Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Челябинской области, не имелось правовых оснований для указания в решении о проведении выездной налоговой проверки от 27.02.2006, о назначении выездной налоговой проверки в отношении индивидуального предпринимателя Глазкова С.В., поскольку данный статус на момент вынесения налоговым органом решения от 27.02.2006 № 25, заинтересованным лицом был утрачен.

В силу условий ст. 89, п. 1 ст. 93 Налогового кодекса Российской Федерации, в целях проведения выездной налоговой проверки, должностное лицо налогового органа, проводящее соответствующие мероприятия налогового контроля, имеет право  истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы; лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Порядок направления требования о представлении документов, в том случае, если данное требование не представляется возможным вручить налогоплательщику, лично, не урегулирован нормами п. 1 ст. 93 НК РФ, однако, исходя из того, что пунктом 1 статьи 93 Кодекса устанавливается обязанность проверяемого лица по представлению заверенных копий документов в пятидневный срок, а в силу условий п. 2 ст. 93 НК РФ, непредставление документов в установленные сроки влечет за собой применение мер налоговой ответственности, предусмотренных п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации, из общего смысла норм, закрепленных в законодательстве о налогах и сборах (пп. 1, 7 п. 1 ст. 31, п. 6 ст. 69, ст. 89, п. 4 ст. 100, п. 5 ст. 101 НК РФ) следует, что налоговый орган должен представить доказательства – либо вручения, либо направления требования о представлении документов лицу, в отношении которого проводятся мероприятия налогового контроля.

При рассмотрении апелляционной жалобы арбитражным апелляционным судом было оглашено содержание представленного Межрайонной инспекцией на обозрение, подлинного акта выездной налоговой проверки, и подлинных приложений к нему.

Содержание приложений к акту проверки, имеющихся в подлинниках у налогового органа, тождественно содержанию приложений к акту выездной налоговой проверки, представленных Межрайонной инспекцией в материалы дела при рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции, в копиях.

Так, приложением к акту выездной налоговой проверки, является «реестр по отправке корреспонденции» (т. 1, л. д. 33), содержащий следующую информацию: «Адрес получателя: ИП Глазков С.В. требование-предписание, решение»; «ФИО исполнителя: Царапкина О.Ю. (подпись)»; «№ отдела, № исход.: 12-»; «Сдал дата: 06.03.2006г.»; «Принял дата: 06.03.06» (содержит подпись неизвестного лица); «Примеч.: «Заказное с уведомлением».

Между тем, данный «реестр по отправке корреспонденции» не только не содержит штемпельной даты отделения связи, свидетельствующей о направлении в адрес Глазкова С.В. 06.03.2006 (приобретшим уже, к тому времени, статус индивидуального предпринимателя), требования, но и не позволяет установить, какая именно корреспонденция была направлена в адрес ИП Глазкова С.В.

Графа «№ отдела, № исход», содержащая показатель «12-», не позволяет отождествить корреспонденцию, имеющую исходящий регистрационный номер «12-», с требованием-предписанием о представлении документов от 06.03.2006 № 12-5118 (т. 1, л. д. 32).

Почтовых уведомлений, свидетельствующих о получении ИП Глазковым С.В., направленного в его адрес требования о представлении документов, а равно, свидетельствующих о самом факте направления в адрес ИП Глазкова С.В. указанного требования, в числе приложений к акту выездной налоговой проверки не содержится, равно как, не представил налоговый орган соответствующих доказательств при рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции, и не обосновал объективное отсутствие подобного рода возможности представления доказательств.

В судебном заседании при рассмотрении апелляционной жалобы ИП Глазков С.В. опроверг факт получения им требования о представлении документов.

Данный довод Межрайонной инспекцией в нарушение требований ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не опровергнут.

Соответственно, налогоплательщик был лишен налоговым органом, возможности представления документов в целях проведения мероприятий налогового контроля, что как следствие, повлекло за собой со стороны заявителя, необоснованное доначисление ИП Глазкову С.В. сумм налога на добавленную стоимость, начисление пеней, и невозможность определения таким образом, размера налоговых санкций за вменяемые налоговые правонарушения (неуплата НДС, непредставление налоговых деклараций по НДС).     

Одновременно, и само требование-предписание (требование о представлении документов), выставлено налоговым органом в нарушение условий ст. ст. 87, 89, п. 1 ст. 93 НК РФ, так как предписывает представление ИП Глазкову С.В. документов за периоды 2003 – 2004 гг., тогда как, решение о проведении выездной налоговой проверки (т. 1, л. д. 30), предусматривало проведение соответствующих мероприятий налогового контроля за период с 01.01.2004 по 31.12.2004.

Более того, из содержания пп. 1.3 п. 1 акта выездной налоговой проверки (т. 1, л. д. 11) усматривается, что ранее в отношении ИП Глазкова С.В. уже была проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2002 по 31.12.2003, соответственно, Межрайонная инспекция, в силу прямого указания ст. 87 Налогового кодекса Российской Федерации, при любых условиях не могла проводить повторную выездную налоговую проверку по одним и тем же налогам.

Помимо изложенного, и из содержания акта выездной налоговой проверки (т. 1, л. д. 10), и из содержания решения от 03.07.2006 № 97 (т. 1, л. д. 86) следует, что выездная налоговая проверка в отношении ИП Глазкова С.В. проводилась за периоды 01.07.2004 – 31.12.2004 на основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 27.02.2006 № 25.

Решение от 27.02.2006 № 25, как отмечено выше, устанавливало иной период проведения выездной налоговой проверки: 01.01.2004 – 31.12.2004.

Доказательств внесения изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки, либо в программу проведения выездной налоговой проверки, Межрайонной инспекцией не представлено (при исследовании в судебном заседании подлинного акта выездной налоговой проверки и приложений к нему, данного решения также не обнаружено), однако, наличествующие в акте выездной налоговой проверки и в решении от 03.07.2006 № 97, ссылки на приложения к акту выездной налоговой проверки – содержащие определенную нумерацию, не могут быть приняты во внимание, так как, все приложения к акту выездной налоговой проверки, за исключением Приложения № 5 (в том числе и исследованные подлинники), в реальности, какой-либо нумерации не содержат.

Вместе с тем, отсутствуют основания полагать о том, что и в акте выездной налоговой проверки, и в решении от 03.07.2006 № 97 Межрайонной инспекцией были допущены какие-либо «опечатки», поскольку наличие данных, не допускается в силу условий ст. 100 НК РФ, а кроме того, в данной части, исходя из условий п. 2 ст. 100, п. 3 ст. 101 Кодекса, акт выездной налоговой проверки и решение, вынесенное по ее результатам, отвечают принципу преемственности.

Кроме того, указание на период проведения проверки во вводной части соответствующего акта, является обязательным в силу условий пп. 1.10.2 п. 1.10 действовавшей в период проведения проверки Инструкции от 10.04.2000 № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах» (далее – Инструкция), утвержденной приказом МНС России от 10.04.2000 № АП-3-16/138.

Таким образом, проведение мероприятий налогового контроля в отношении ИП Глазкова С.В. за период с 01.01.2004 по 30.06.2004, при любых условиях, является неправомерным и безусловно влечет за собой незаконность доначисления сумм налога, начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности за указанные временные периоды.

Из содержания вводной части решения от 03.07.2006 № 97 (т. 1, л. д. 86) следует, что должностное лицо налогового органа, при вынесении данного решения, оперировало данными акта выездной налоговой проверки на одиннадцати листах с приложениями на десяти листах.

Как отмечено выше, подлинный акт выездной налоговой проверки с приложениями, был предметом исследования в ходе судебного заседания арбитражного апелляционного суда, и по своему содержанию (в том числе количественному), тождествен копиям, представленным Межрайонной инспекцией в материалы дела при рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции.

Акт выездной налоговой проверки в действительности, составлен налоговым органом на одиннадцати листах.

В то же время, приложения к акту выездной налоговой проверки имеют следующие количественные показатели:

1) расчеты пеней – шестнадцать листов (т. 1, л. д. 21 – 28, 75 – 82);

2) перечень использованных нормативных документов – один лист (т. 1, л. д. 29);

3) решение о проведении выездной налоговой проверки от 27.02.2006 № 25 – один лист (т. 1, л. д. 30);

4) программа проведения выездной налоговой проверки – один лист (т. 1, л. д. 31);

5) требование-предписание о предоставлении документов от 06.03.2006 № 12-5118 – один лист (т. 1, л. д. 32);

6) реестр по отправке корреспонденции – один лист (т. 1, л. д. 33);

7) справка о проведении выездной налоговой проверки от 27.03.2006 – один лист (т. 1, л. д. 34);

8) заявление Глазкова С.В. о предоставлении ему, профессионального и стандартного налоговых вычетов, датированное 23.04.2005 – один лист (т. 1, л. д. 35);

9) налоговая декларация ИП Глазкова С.В. по налогу на доходы физических лиц за 2004 год – на шести листах (т. 1, л. д. 36 – 41);

10) «Реестр за 2004 год ЧП Глазков С.В.» – один лист (т. 1, л. д. 42);

11) «Перечисления по банку, д-т» - один лист (т. 1, л. д. 43);

12) «За наличный расчет приход» - один лист (т. 1, л. д. 44);

13) «Кассовое обслуживание, к-т» - два листа (т. 1, л. д. 45, 46);

14) «% по кредиту к-т» - один лист (т. 1, л. д. 47);

15) «Выплата кредита к-т» - один лист (т. 1, л. д. 48);

16) «Материалы» - три листа (т. 1, л. д. 49 – 52);

17) «Прочие расходы, материалы» - один лист (т. 1, л. д. 52);

18) «Взаимозачет (на основании актов сверки)» - один лист (т. 1, л. д. 53);

19) свидетельство о рождении Глазковой Е.С. – один лист (т. 1, л. д. 54);

20) выписка из расчетного счета ИП Глазкова С.В. (в приложении к акту выездной налоговой проверки данная выписка представлена в виде одного неделимого документа): за период 31.12.2003 – один лист (т. 1, л. д. 55); за период 31.12.2003 – один лист (т. 1, л. д. 56); за периоды 17.11.2004 – 20.12.2004 – два листа (т. 1, л. д. 57, 58); за периоды 21.09.2004 – 17.11.2004 – два листа (т. 1, л. д. 59, 60); за периоды 04.08.2004 – 20.09.2004 – два листа (т. 1, л. д. 61, 62); за периоды 15.06.2004 – 04.08.2004 – два листа (т. 1, л. д. 63, 64); за периоды 14.05.2004 – 15.06.2004 – два листа (т. 1, л. д. 65, 66); за периоды 15.04.2004 – 07.05.2004 – два листа (т. 1, л. д. 66, 67); за периоды 31.03.2004 – 09.04.2004 – два листа (т. 1, л. д. 69, 70); за периоды 31.12.2003, 06.02.2004, 09.02.2004, 26.03.2004, 31.03.2004 (т. 1, л. д. 71, 72);

- Приложение № 5 «Список счетов прошедших по