Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2008 по делу n А07-4383/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

сумму налога, уплаченную в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя – налогового агента, подлежащую вычету, равную 5.612 руб. (что соответствует данным строки 090 раздела 2 настоящей налоговой декларации).

С учетом изложенного, ИП Игнатенко С.П. в уточненной налоговой декларации, по ее строке 340, отражена общая сумма НДС, подлежащая вычету, равная 82.493 руб. (76.881 руб. + 5.612 руб.), а по строке 350 «Итого сума НДС, исчисленная к уплате в бюджет по данному разделу (разность величин строк 210, 340 больше или равно нулю), отражена сумма, тождественная сумме, отраженной по строке 040 раздела 2 уточненной налоговой декларации – 3.936 руб. (86.429 руб. – 82.493 руб.).

Согласно данным первичной налоговой декларации налогоплательщиком в разделе 2 по строке 040 данной декларации, отражена сумма налога к уплате в бюджет 3.953 руб.

По строке 050 раздела 3 первичной налоговой декларации ИП Игнатенко С.П. отражены налоговая база, равная 549.557 руб. и сумма НДС 83.831 руб.; указанные суммы отражены налогоплательщиком по строке 180 первичной налоговой декларации, равно как, по строке 210 данной декларации ИП Игнатенко С.П. отражена общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога, в размере 83.831 руб.

По строке 220 первичной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2007 года заявителем отражена сумма налога, предъявленная покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету, равная 79.878 руб.

По строке 310 первичной налоговой декларации ИП Игнатенко С.П.  сумму налога, уплаченную в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя – налогового агента, подлежащую вычету, не отразил (что не соответствует данным строки 090 раздела 2 настоящей налоговой декларации).

С учетом данного, ИП Игнатенко С.П. в уточненной налоговой декларации, по ее строке 340, отражена общая сумма НДС, подлежащая вычету, равная 79.878, а по строке 350 «Итого сума НДС, исчисленная к уплате в бюджет по данному разделу (разность величин строк 210, 340 больше или равно нулю), отражена сумма, тождественная сумме, отраженной по строке 040 уточненной налоговой декларации – 3.953 руб. (83.831 руб. – 79.878 руб.).

Согласно п. 21 раздела III Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее – Порядок) (Приложение № 2 к приказу Минфина России от 07.11.2006 № 136н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения»), по строке 040 отражается сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет за налоговый период, которая зачисляется на указанный в строке 010 код бюджетной классификации. Суммы налога отражаются по строке 040, если величина разницы суммы строк 350 раздела 3, 030 раздела 7 и суммы строк 360 раздела 3, 030 раздела 5, 060 раздела 7, 060 раздела 8 больше или равна нулю.

В рассматриваемой ситуации, поскольку ИП Игнатенко С.П. не осуществлял операций, предусматривающих фиксацию на листах 4 – 9 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, соответствующие листы налоговой декларации (как уточненной, так и первичной), не представлялись налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета (п. 3 раздела I Порядка), о чем свидетельствует нумерация страниц декларации, приведенная  ИП Игнатенко С.П. на титульных листах первичной и уточненной налоговой декларации, и являющаяся тождественной – 000005 (п. 10 раздела II Порядка).

На соответствующем количестве страниц (листов) копии первичной и уточненной налоговой декларации представлены Межрайонной инспекцией в материалы дела при новом рассмотрении апелляционной жалобы.

Разделом V «Порядок заполнения раздела 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 – 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации», указанного выше Порядка, в числе прочего, предусматривается следующее:

- в графах 4 и 6 по строкам 010 – 060 отражаются налоговая база, определяемая в соответствии со статьями 154 – 157 Кодекса, и сумма налога по соответствующей налоговой ставке с учетом особенностей, установленных статьей 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»;

- в графе 4 по строке 180 отражается общая сумма налоговой базы за налоговый период;

- в графе 6 по строке 180 отражается общая сумма налога, начисленная за налоговый период;

- в графе 4  по строке 220 налогоплательщиком (правопреемником, являющимся налогоплательщиком налога, при реорганизации) отражаются суммы налога по перечисленным в пунктах 1, 2, 4, 6, 7, 11 статьи 171 Кодекса товарам (работам, услугам), основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, приобретенным (полученным правопреемником при реорганизации, а также налогоплательщиком в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал или фонд) для осуществления налогооблагаемых операций, принимаемые к вычету в порядке, определенном пунктами 5 и 7 статьи 162.1, с учетом особенностей, установленных пунктом 10 статьи 162.1 Кодекса, пунктами 1, 2, 5, 8 статьи 172 Кодекса, статьями 2 и 3 Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ;

- в графе 4 по строке 310 налогоплательщиком отражается подлежащая вычету сумма налога, фактически перечисленная им в бюджет в качестве покупателя – налогового агента в порядке, определенном пунктами 3 – 5 статьи 174 Кодекса, при выполнении условий, установленных статьями 171 – 173 Кодекса, и приобретенным для выполнения операций, являющихся объектом налогообложения налогом, за исключением товаров (работ, услуг), используемых для изготовления товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла, операции по реализации которых отражены по строке 080 настоящего раздела;

- в графе 4 по строке 340 отражается общая сумма налога, подлежащая вычету;

- в графе 4 по строке 350 отражается итоговая сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет за налоговый период по разделу 3 декларации;

- в графе 4 по строке 360 отражается итоговая сумма налога, исчисленная к уменьшению за налоговый период по разделу 3 декларации.

По строке 360 налоговых деклараций, как первичной, так и уточненной, какие-либо суммы ИП Игнатенко С.П., не продекларированы.

Поскольку, как отмечено выше, при заполнении первичной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2007 года налогоплательщиком-заявителем по строке 310 раздела 3 не была отражена сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в качестве покупателя – налогового агента (5.612 руб., строка 090 раздела 2 первичной налоговой декларации), соответственно, с учетом отражения данной суммы, общая сумма НДС, подлежащая вычету, должна была составить 85.490 руб., и соответственно, по строке 360 первичной налоговой декларации должна была быть отражена сумма налога, исчисленная к уменьшению в бюджет, равная 1.659 руб. (разность величин строк 210 (83.831 руб.) и 340 (85.490 руб.) меньше нуля)).

В то же время, право корректировки налоговых обязательств предоставлено налогоплательщикам в рамках условий, закрепленных в ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации.

Представив уточненную (корректирующую) налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2007 года, ИП Игнатенко С.П., не только откорректировал данные по строке 310 раздела 3 указанной декларации, но и откорректировал данные, отражаемые по строкам 050, 180, 210, 220 раздела 3 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, а именно: увеличил размер налоговой базы с 549.557 руб. до 566.587 руб.; увеличил размер исчисленной суммы налога с 83.831 руб. до 86.429 руб.; уменьшил размер суммы налога, предъявленной налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, и подлежащей вычету – с 79.878 руб. до 76.881 руб.

Налоговый орган, между тем, поставив под сомнение реальность совершения ИП Игнатенко С.П., финансово-хозяйственных операций с обществом с ограниченной ответственностью «Наш Дом – офисная техника», доначислил заявителю сумму налога на добавленную стоимость (20.409 руб.), путем сложения сумм НДС, значащихся в счетах-фактурах данной организации, с учетом округления (8.918 руб. 40 коп. + 9.030 руб. 51 коп. + 8.460 руб. 00 коп. = 26.408 руб. 91 коп.). При этом от суммы 26.409 руб. 00 коп. (предложенной ИП Игнатенко С.П. к уплате в качестве недоимки), Межрайонной инспекцией налогоплательщику также начислены пени на основании ст. 75 НК РФ (составившие 1.798 руб. 01 коп.) и применены меры налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ (штраф 4.620 руб. 60 коп.). Доказательств учтения налоговым органом при исчислении сумм налоговых обязательств ИП Игнатенко С.П., суммы переплаты по НДС 3.306 руб. 00 коп. (решение от 28.02.2008 № 11385, стр. 2, т. 1, л. д. 15), ни мотивировочная часть, ни резолютивная часть оспариваемого налогоплательщиком решения, при этом не содержат.  

Между тем, расчет налоговых обязательств, произведенный налоговым органом, нельзя признать легитимным.

Поскольку налоговый орган посчитал установленным факт отсутствия реальных финансово-хозяйственных взаимоотношений между ИП Игнатенко С.П. и ООО «Наш Дом – офисная техника», заинтересованное лицо следующим образом откорректировало налоговые обязательства заявителя: уменьшена сумма налога, продекларированная ИП Игнатенко С.П. по строке 220 раздела 3 уточненной налоговой декларации, на сумму налога, определенную в ходе камеральной налоговой проверки (76.881 руб. за минусом 26.409 руб.).

Поскольку по строке 220 раздела 3 уточненной налоговой декларации, по данным Межрайонной инспекции, подлежала отражению сумма НДС в размере 50.472 руб. (76.881 руб. – 26. 409 руб.), соответственно, общая сумма налоговых вычетов, подлежащая декларированию по стоке 340 раздела 3 уточненной налоговой декларации должна составлять 56.084 руб. (50.472 руб. и сумма, продекларированная по строке 310 раздела 3 уточненной налоговой декларации – в размере 5.612 руб.).

Учитывая изложенное, по данным налогового органа, налогоплательщик по строке 350 раздела 3 уточненной налоговой декларации, и соответственно, по строке 040 раздела 3 уточненной налоговой декларации должен был продекларировать сумму налога к уплате, равную 30.345 руб.

Так как ИП Игнатенко С.П. фактически к уплате был продекларирован налог на добавленную стоимость в размере 3.936 руб., соответственно, указанная сумма была исключена Межрайонной инспекцией из общей суммы НДС, подлежащего уплате (по мнению налогового органа) налогоплательщиком (30.345 руб. – 3.936 руб. = 26.409 руб.).

Между тем, Межрайонной инспекцией не учтено следующее.

Исходя из условий, закрепленных в п. 1 ст. 80 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая декларация представляет по своей сути, письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. То есть, налоговая декларация, прежде всего, представляет собой, документ, а то, подтверждает ли данный документ, то или иное обстоятельство, налоговый орган должен доказать в установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, порядке (что, применительно к рассматриваемому спору, не сделано заинтересованным лицом).

В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях: 1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующе ей пени; 2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.           

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Таким образом, для наступления ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговому органу необходимо установить, по каким именно причинам произошла неуплата сумм налога со стороны налогоплательщика, поскольку сама по себе, неуплата налога не может быть признана произошедшей в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, других неправомерных действий (бездействия), так как заинтересованному лицу следует доказать как вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, так и причины неуплаты налога (ст. 106, п. 1 ст. 107, п. п. 1, 6 ст. 108, ст. 109 Налогового кодекса Российской Федерации).

В рассматриваемой ситуации, имеет место быть доначисление сумм налога на добавленную стоимость, начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, не за невыполнение ИП Игнатенко С.П. условий п. 4 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации, и фактически, не в связи с представлением заявителем уточненной налоговой декларации, но по причине установленного по мнению налогового органа, нарушения со стороны ИП Игнатенко С.П., условий п. 6 ст. 169, п. 1 ст. 172 Кодекса.

Вместе с тем, прежде всего, заинтересованному лицу следовало исходить из того, что представленная заявителем, и явившаяся предметом проведенной камеральной налоговой проверки, налоговая декларация, является уточненной.   

Налоговый орган между тем, изначально не поставил под сомнение верность продекларированных налогоплательщиком