Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2009 по делу n А34-7235/2007. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

фактически составила 84 702 руб., что меньше аналогичной суммы резерва по сомнительным долгам по данным налогоплательщика за 9 месяцев 2004 года (а также за 2004 год) на 2983237 руб. (3067939 руб. – 84702 руб.). В соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ, разница в сумме 2983237 руб. подлежит включению в состав внереализационных доходов 2004 года. Нарушение п. 5 ст. 266 НК РФ повлекло занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2004 год на сумму 2983237 руб., занижение суммы налога на прибыль за 2004 год в сумме 715977 руб. (2983237 руб. х 24%)».

В силу условий пп. 6, 12 п. 3 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации, в акте налоговой проверки в числе прочих, должны быть указаны соответственно: перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки; документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

Исходя из условий п. 8 ст. 101 НК РФ, решение, выносимое налоговым органом по результатам проведенных мероприятий налогового контроля, по отношению к акту налоговой проверки, должно отвечать принципу преемственности.

Несмотря на то, что в настоящем случае, принцип преемственности частично оспариваемого налогоплательщиком решения налогового органа, по отношению к акту выездной налоговой проверки, Межрайонной инспекцией соблюден, и описание вмененного ОАО «ШМКЭС» налогового правонарушения, содержащееся в акте выездной налоговой проверки и в решении от 24.08.2007 № 434, является тождественным, данное обстоятельство не свидетельствует о том, что факт вмененного налогоплательщику налогового правонарушения, доказан заинтересованным лицом надлежащим образом.

Как следует из содержания п. 1.7 акта выездной налоговой проверки, налоговая проверка проведена выборочным методом проверки представленных бухгалтерских документов, а именно: «главных книг, журналов-ордеров; договоров по финансово-хозяйственной деятельности, книг (карточек) учета основных средств; ведомостей начисления амортизации; технических паспортов транспортных средств, подлежащих обложению транспортным налогом; документов на право пользования (владения) землей; ведомостей и регистров налогового учета, расшифровок к ним, расшифровок к регистрам аналитического и синтетического учета; первичных документов (счета, кассовые ордера и другие кассовые документы, платежные поручения и другие документы банка, векселя, договоры, дополнения и соглашения к ним, авансовые отчеты, акты приема-передачи товарно-материальных ценностей, векселей, акты на списание, акты инвентаризации и документы к ним, справки, отчеты материально-ответственных лиц, накладные, реестры, сметы, квитанции, чеки и другие документы), книг покупок, книг продаж, журналов учета выданных и полученных счетов-фактур, оборотных ведомостей и других документов бухгалтерского и налогового учета, учетной политики и Приказов по учетной политике, приказов, связанных с производственно-хозяйственной деятельностью, соглашений о взаимозачетах с организациями, расходных кассовых ордеров на выдачу денежных средств за использование личного автотранспорта, актов выполненных работ на ремонтные работы, смет на ремонтные работы, налоговых карточек по учету выплаченного дохода физическим лицам и начисленного на него налога на доходы по форме 1-НДФЛ, индивидуальных карточек по учету начисленных сумм дохода и учету начисленных сумм ЕСН, трудовых соглашений, приказов, документов, подтверждающих право на налоговый вычет по НДФЛ (заявления, свидетельства о рождении детей, справки из учебных заведений и другие документы)» (т. 2, л. д. 59, 60).

Требования, предъявляемые к акту выездной налоговой проверки были сформулированы в частности, в пп. 1.11.2 п. 1.11, действовавшей на момент составления Межрайонной инспекцией, акта выездной налоговой проверки, Инструкции от 10.04.2000 № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах» (далее – Инструкция от 10.04.2000 № 60), утвержденной приказом МНС России от 10.04.2000 № АП-3-16/138.

Применительно к вышеперечисленным фактам, следует признать, что и акт выездной налоговой проверки, и решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, не отвечают условиям п. 1.11 Инструкции от 10.04.2000 № 60.

Акт выездной налоговой проверки должен отвечать следующим требованиям:

а) Объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных налогоплательщиком деяний (действий или бездействия). По каждому отраженному в акте факту налогового правонарушения должны быть четко изложены: вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится; оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях организацией (индивидуальным предпринимателем) данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему; квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Налогового кодекса Российской Федерации, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены налогоплательщиком.

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основных на достаточных доказательствах;

б) Полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам налоговых правонарушений.

Каждый установленный в ходе проверки факт налогового правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного налогоплательщиком правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным правонарушениям, в том числе: сведений о не представленных в налоговый орган налоговых декларациях; о правильности и полноте отражения финансово – хозяйственных операций в бухгалтерском учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком правонарушения и т.д.;

в) Четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 1.12 Инструкции от 10.04.2000 № 60, к акту выездной налоговой проверки в числе прочих, должны быть приложены акты инвентаризации имущества организации (индивидуального предпринимателя) (данное приложение приводится, если при проверке была произведена инвентаризация); к акту выездной налоговой проверки могут быть приложены копии документов, подтверждающих наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах. При изложении фактов нарушений законодательства о налогах и сборах в описательной части акта производится запись о приложении изъятых подлинных документов или их копий, подтверждающих наличие соответствующих нарушений; иные материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов налоговых правонарушений и для принятия правильного решения по результатам проверки.

Судопроизводство в арбитражном суде осуществляется на основе состязательности (ч. 1 ст. 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В соответствии с ч. 2 ст. 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.

Обязанность по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для вынесения оспариваемого решения, применительно к данной ситуации, возлагается на налоговый орган (ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Согласно ч. 1 ст. 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, доказательства представляются лицами, участвующими в деле.

В нарушение вышеперечисленных норм Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, бремя доказывания обстоятельств, фактически, было взято на себя налогоплательщиком, представившим в материалы дела заверенные надлежащим образом копии документов в обоснование доводов заявления о признании частично недействительным решения налогового органа.

Налоговый орган, со своей стороны, счел необходимым представить лишь часть документов, являющихся приложением к акту выездной налоговой проверки (т. 5, л. д. 2 – 140, т. 6, л. д. 1 - 123).

Прежде всего, относительно данного эпизода, из документов, ссылки на которые имеются в акте выездной налоговой проверки и в частично оспариваемом решении Межрайонной инспекции, заинтересованным лицом в материалы дела представлен лишь лист 4071 акта выездной налоговой проверки, коим является отчет о прибылях и убытках ОАО «ШМКЭС» по состоянию на 01.01.2005 (т. 5, л. д. 125), однако, из содержания данного документа не представляется возможным установить, каким именно образом налоговому органу удалось установить, что выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей), составила 42.955.700 руб., - поскольку подобных данных отчет о прибылях и убытках налогоплательщика не содержит.

Иных листов (приложений к акту выездной налоговой проверки, ссылки на которые приведены, как в акте выездной налоговой проверки, так и в решении от 24.08.2007 № 434) в материалы дела Межрайонной инспекцией не представлено, равно как, не представлено заинтересованным лицом доказательств объективного отсутствия возможности представления соответствующих документов в материалы дела при рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции.

Налоговый орган в отзыве на апелляционную жалобу ссылается на то, что, им был применен расчетный метод при определении резерва сомнительных долгов (пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации); соответствующее упоминание содержится и в решении Межрайонной инспекции от 24.08.2007 № 434 («Проверкой самостоятельно сделан расчет резерва сомнительных долгов за 2004 год…», т. 1, л. д. 81).

Между тем, в данном случае, в целях использования положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, налоговому органу следовало учесть специальную норму, содержащуюся в п. 4 ст. 266 Кодекса, в соответствии с которой, сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Ни из акта выездной налоговой проверки, ни из решения от 24.08.2007 № 434 не следует, что Межрайонной инспекцией проводилась инвентаризация дебиторской задолженности открытого акционерного общества «Шумихинские Межрайонные коммунальные электрические сети», соответственно, применение расчетного метода в целях определения количественных показателей резерва сомнительных долгов, в отсутствие инвентаризации дебиторской задолженности налогоплательщика-заявителя, не может в итоге, привести к реальным цифровым показателям соответствующего резерва (акт инвентаризации, составленный налогоплательщиком, в свою очередь, представлен в материалы дела ОАО ШМКЭС, т. 4, л. д. 125 – 133; регистр учета сомнительной и безнадежной задолженности по результатам инвентаризации по ОАО ШМКЭС на 30.09.2004, т. 4, л. д. 123).

Помимо изложенного, опосредованное описание налоговым органом в мотивировочной части решения от 24.08.2007 № 434, методики исчисления резерва сомнительных долгов (абзац «Исчислено проверкой», т. 1, л. д. 81), не позволяет установить, какие именно, данные бухгалтерского учета ОАО ШМКЭС, данные бухгалтерского счета 60, договоров энергоснабжения, были учтены заинтересованным лицом в целях определения налоговых обязательств заявителя. Здесь же налоговый орган указывает на то, что сумму 4.295.570 руб., определенную Межрайонной инспекцией на основании данных вышеперечисленных документов (и, как отмечено выше, не тождественную сумме, указанной на листе 4071 приложения к акту выездной налоговой проверки), необходимо скорректировать на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Каким именно «регистром налогового учета» подтверждается сумма остатка резерва по сомнительным долгам предыдущего налогового периода, составляющая 4.210.868 руб., из решения налогового органа, установить не представляется возможным.

Лишь только из текста отзыва налогового органа на апелляционную жалобу, представляется возможным установить, что именно, подразумевалось Межрайонной инспекцией, при применении расчетного метода в целях определения суммовых показателей резерва по сомнительным долгам за 2004 год.

В отзыве на апелляционную жалобу заинтересованное лицо оперирует данными налоговой декларации ОАО ШМКЭС по налогу на прибыль за 2003 год, указывая на то, что налогоплательщик, в нарушение требований п. 5 ст. 266 НК РФ, не создавая резерв по сомнительным долгам в 1 квартале 2004 года, в  первом полугодии 2004 года, но создав резерв по сомнительным долгам за 9 месяцев 2004 года (при этом налоговая декларация за 9 месяцев 2004 года, на которую имеются ссылки, как в акте выездной налоговой проверки, так и в решении налогового органа от 24.08.2007 № 434, в отзыве Межрайонной инспекции на апелляционную жалобу, в материалы дела не представлена), - не скорректировал сумму вновь созданного резерва по сомнительным долгам на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода (2003 год).

Между тем, налоговым органом не учтено следующее.

Прежде всего, выездная налоговая проверка проведена в части правильности исчисления и уплаты налога на прибыль за период с 01.10.2004 по 31.12.2006, соответственно, подвергать проверке иные налоговые (отчетные) периоды по налогу на прибыль, у Межрайонной инспекции не имелось, ни возможности, ни правовых оснований.

Ни из акта выездной налоговой проверки, ни из решения налогового органа, опять же, не следует, что в ходе проведенных мероприятий налогового контроля были использованы данные налоговой декларации по налогу на прибыль ОАО ШМКЭС за 2003 год, а равно, регистров движения резерва по сомнительным долгам за 2003 год, как указывает на то, заинтересованное лицо, в отзыве на апелляционную жалобу.

Действительно,