Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2009 по делу n А07-13230/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

производства.

НК РФ не устанавливает для налоговых органов специальных требований              к формированию и закреплению доказательственной базы в итоговых актах  налогового контроля.

Вместе с тем, в Требованиях к составлению акта налоговой проверки, утверждённых приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006                               № САЭ-3-06/892@ (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 20.02.2007 № 8991) и обязательных  для исполнения налоговыми органами,  закреплено, что содержание описательной части акта налоговой  проверки должно   соответствовать таким требованиям, как объективность, полнота   и обоснованность. Согласно данным указаниям, отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведённой проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершённых проверяемым лицом деяний. Акт налоговой проверки не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах; каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне; изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

Выбор правовых средств, направленных на сбор доказательственной базы  по делу о налоговом правонарушении, налоговый орган определяет самостоятельно, вместе с тем вменяемые нарушения  законодательства о налогах и сборах, равно как и  виновность  налогоплательщика,  должны подтверждаться на основе документальных, допустимых и неопровержимых доказательств  (статьи 106, 108, 110 НК РФ). 

Позиция налогового органа, по сути, сводится, к оценке поведения                  контрагента налогоплательщика - ООО «Эграсс», исполнения последним налоговых обязанностей и подписания с его стороны документов неполномочным лицом, в то время как реальность затрат и деятельность самого заявителя  должной оценки со стороны инспекции не получили, приведённые выше обстоятельства во внимание не приняты. Полученные  в отношении ООО «Эграсс» сведения (отсутствие по юридическому адресу, непредставление бухгалтерской и налоговой отчётности, регистрация по «массовому» адресу) и выводы инспекция, по сути, распространила на оценку реальности самих хозяйственных сделок и добросовестности  заявителя, чем необоснованно расширила требования, предъявляемые главами 21  и 25 НК РФ к условиям получения налоговой выгоды в виде признания в учёте расходов и получения вычетов по НДС, и вменила заявителю  негативные   последствия от действий (бездействия) третьих лиц в налоговой сфере.

В пункте 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006  № 53 разъясняется, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В этом случае налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 16.10.2003 № 329-О  указал, что правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством, и разъяснил, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несёт ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В случае выявления при проведении налоговых проверок фактов неисполнения обязанности по уплате налога юридическими лицами - контрагентами налогоплательщика налоговые органы вправе в порядке статей  45, 46, 47 НК РФ принимать меры, обеспечивающие принудительное исполнение поставщиками (подрядчиками) налогоплательщика, которые являются самостоятельными налогоплательщиками, установленных НК РФ обязанностей.

Налоговым органом в настоящем деле не представлено безусловных и достоверных доказательств того, что Обществу было известно о нарушениях налогового законодательства со стороны ООО «Эграсс», непроявления должной степени осмотрительности и осторожности обычного предпринимателя  при заключении и исполнении рассматриваемых сделок, в связи с чем эти обстоятельства не подтверждают недобросовестность заявителя.

Рассматриваемые договоры с ООО «Эграсс» содержат реквизиты юридических лиц с указанием данных о постановке   на учёт в налоговом органе,  номере расчётного счёта, документов, подтверждающих полномочия лиц, их подписавших. Заявитель отмечает, что оснований для сомнения в добросовестности контрагента не имелось, договоры исполнялись. Сведений о взаимозависимости участников сделок материалы дела не содержат, правоспособность ООО «Эграсс» инспекция не отрицает, доказательств оспаривания сделок и полномочий лиц, заключивших их со стороны ООО «Эграсс»,  материалы дела не содержат. Инспекция в ходе проверки путём изучения движения денежных средств по счетам ООО «Эграсс» в банке установила их поступление от иных, помимо заявителя, контрагентов, в частности по одному из счетов обороты составили 151000000 рублей, на странице  11 своего решения инспекция отразила, что согласно декларациям ООО «Эграсс» по НДС и прибыли доходная часть за 2005г. отражена в 1000000 рублей.

Суд первой инстанции дал надлежащую правовую оценку письменным объяснениям Пестрикова М.Н. от 04.10.2006, числящегося согласно сведениям ЕГРЮЛ  учредителем и руководителем ООО «Эграсс»,  и  заключению специалиста об исследовании от 06.03.2008 № 011-07 (2909) по результатам почерковедческой экспертизы, которые положены инспекцией в основу вывода о подписании документов от ООО «Эграсс» неуполномоченным лицом.

В соответствии с частью 1 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в  деле, а также иные обстоятельства, имеющие  значение для правильного рассмотрения дела.

Согласно статье 68 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определёнными доказательствами, не могут подтверждаться  в арбитражном суде  иными доказательствами (допустимость доказательств). 

Объяснения отобраны у Пестрикова М.Н. сотрудником органа внутренних дел в порядке пункта 4 статьи 11 Закона Российской Федерации от 18.04.1991                № 1026-1 «О милиции»  04.10.2006 (т.2, л.д.46-48), то есть более чем за год                  до назначения настоящей налоговой проверки решением от 20.11.2007 № 90, пояснений об относимости этих объяснений к проводимой в отношении Общества налоговой проверке, основаниях их наличия в налоговом органе и приобщения к материалам дела о налоговом правонарушении заинтересованным лицом                      не приводится.

Более того, в данных объяснениях какого-либо упоминания об ООО «Эграсс» не имеется, Пестриков М.Н. указал, что наименования зарегистрированных  фирм не помнит, отрицания факта подписания документов от ООО «Эграсс» в объяснениях не содержится. При этом суд первой  инстанции обоснованно заметил, что Пестриков М.Н.   не заинтересован в предоставлении объективной и достоверной информации о деятельности учреждённого или возглавляемого  им юридического лица, не находящегося по юридическому адресу и не представляющего налоговую и бухгалтерскую отчётности. Налоговый орган, в свою очередь, не осуществил никаких мер по проверке показаний                 Пестрикова М.Н., не установил, кем подписывались от имени организации документы, не проверил, выдавались или нет доверенности на право представления интересов  организации во взаимоотношениях с третьими лицами. Вывод суда о том, что данные объяснения не оформлены надлежащим процессуальным путём применительно к статьям 90, 99 НК РФ является верным.

НК РФ устанавливает чёткую процедуру формирования доказательств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах, которые впоследствии являются основой        для принимаемого налоговым органом решения. Доказательства совершённого налогоплательщиком нарушения только тогда могут считаться таковыми,                    когда собраны в строгом соответствии с требованиями НК РФ.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.02.1999 № 18-О, результаты                          оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности», могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путём, то есть так, как это предписывается статьями 49 (часть 1) и 50 (часть 2) Конституции Российской Федерации.

В силу статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации допустимыми доказательствами по делу могут быть признаны только  те материалы налоговой проверки, которые получены и исследованы налоговым органом в рамках мероприятий налогового контроля в отношении спорного налогового периода и оформление которых соответствует требованиям НК РФ.

Из содержания документа, оформившего объяснения Пестрикова М.Н., следует,  что по форме, содержанию и порядку  получения он  не соответствуют требованиям статей 90 и 99  НК РФ. Закрепление объяснений Пестрикова М.Н. по тем же обстоятельствам  надлежащим процессуальным путём по требованиям норм НК РФ инспекцией  не производилось. Показания  в качестве свидетеля (статья 90 НК РФ) лица, допрошенного ранее органом внутренних дел, инспекция по тем же обстоятельствам не получила, доказательств обращения в порядке главы 6 НК РФ, статьи 5 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1               «О налоговых органах Российской Федерации» к органам внутренних дел за содействием в получении у Пестрикова М.Н. показаний свидетеля при его неявке на  приглашения (т.2, л.д.99,100) не имеется. Требование пункта 5 статьи 90 НК РФ, предусматривающего предупреждение свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний (статья 128 НК РФ), равно как и об иной ответственности, с отметкой об этом в протоколе, в представленных налоговому органу объяснениях не выполнено.

Изложенные выше обстоятельства не позволяют суду апелляционной инстанции принимать названные объяснения Пестрикова М.Н. в качестве допустимого доказательства по делу по условиям статьи 68 Арбитражного процессуального  кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечён эксперт. Экспертиза  назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Согласно пункту 3 статьи 95 НК РФ экспертиза назначается  постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В таком постановлении, среди прочего, указывается  фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза.

Из материалов дела  видно, что должностным лицом налогового органа принято постановление от 18.02.2008 № 1 о назначении  почерковедческой экспертизы, основанием для чего явилось визуальное несоответствие подписей   должностных лиц организаций подрядчиков в договорах, счетах-фактурах, платёжно-расчётных документах с образцами подписей должностных лиц, отражённых в банковских карточках. Проведение экспертизы поручено Центру правовых и технических экспертиз Инновационного центра «Технопарк Башкирского государственного университета» (т.2, л.д.26-27).

В качестве доказательств соответствия Ишбулатова М.М., составившего  заключение специалиста об исследовании от 06.03.2008 № 011-07 (2909) (далее  по тексту- заключение), профессиональным и квалификационным требованиям, предъявляемым к эксперту, в материалы дела представлены копия свидетельства № 0358 о том, что решением Экспертно-квалификационной комиссии МВД СССР ему предоставлено  право проведения почерковедческих экспертиз, с копией  вкладыша  к этому свидетельству о подтверждении решением Региональной экспертно-квалификационной комиссии МВД Республики Башкортостан (протокол от 03.12.2004 № 19) права проведения почерковедческих экспертиз  (т.4, л.д.41, 42,43). Упоминания этих документов  заключение не содержит.

Не ставя под сомнение компетентность эксперта, суд апелляционной инстанции отмечает следующие недостатки, влияющие на оценку доказательственной силы полученного инспекцией заключения.

Арбитражный суд апелляционной инстанции отмечает, что в данном случае проведена не судебная экспертиза, в связи с чем в силу разъяснений, данных в  пункте 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.12.2006 № 66 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами  законодательства об экспертизе», названное заключение не может признаваться экспертным  заключением   по рассматриваемому делу и может быть признано арбитражным судом иным документом, допускаемым в качестве доказательства в соответствии со статьёй 89 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. 

Суд первой инстанции, оценив постановление от 18.02.2008 № 1 о назначении  почерковедческой экспертизы с позиции требований статьи 95                  НК РФ, верно отметил, что в нарушение пункта 3 статьи 95 НК РФ  в самом  постановлении  не указаны  фамилия эксперта, не конкретизированы (с указанием точных реквизитов и количества) материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта в качестве объектов исследования. Следует также заметить, что в постановлении от 18.02.2008 № 1 о назначении экспертизы  поставленный                 перед экспертом вопрос не содержит указания на Пестрикова М.Н.

В сопроводительном письме от 18.02.2008 № 005-10/2909 «О проведении экспертизы» в адрес проректора ГОУ ВПО «Башкирский государственный университет» с отметкой в  получении 04.03.2008 инспекция просит провести