Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2014 по делу n А76-17404/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Таким образом, по общему правилу, корректировка выявленных ошибок при исчислении налоговой базы проводится в том периоде, в котором совершены ошибки.

Вместе с тем, в ст. 54 НК РФ предусмотрены исключения из общего правила.

Так согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Кроме того, этой нормой предусмотрено, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ, действующей с 01.01.2010).

Исходя из буквального толкования абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в новой редакции, данной нормой предусмотрено два самостоятельных основания, по которым налогоплательщик имеет право произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, а именно: в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений); в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога за прошлые налоговые периоды.

Указанное толкование абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ поддержано Минфином Российской Федерации в письме от 01.08.2011 № 03-03-06/1/436.

На основании п. 2 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ положение абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ  в новой редакции вступило в силу с 01.01.2010.

Пунктом 3 ст. 5 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Положения абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков (в том числе, право на учет переплаты, образовавшейся вследствие неотражения в более раннем периоде спорных расходов, и освобождением в связи с указанным как от необходимости представления уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003-2004 гг., так и каких-либо иных возлагаемых на налогоплательщика оспариваемым решением обязанностей).

Соотношение положений статей 54 и 272 НК РФ указывает на отсутствие каких-либо противоречий между указанными нормами. В спорной правовой ситуации речь идет о корректировке налоговых обязательств, порядок проведения которой определен именно в ст. 54 НК РФ, т.к. ст. 272 НК РФ не содержит положений о том, каким образом производится перерасчет налоговой базы в случае наличия (обнаружения) ошибки в исчислении налога на прибыль, допущенной в предыдущих отчетных (налоговых) периодах.

Таким образом, налогоплательщик, правомерно руководствуясь положениями абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, обнаружив в 2009 году искажение налоговых обязательств за 2003, 2004 гг. в связи с вступлением в законную силу 21.01.2009 судебных актов по делу № А76-174/2007, которые привели к излишней уплате (01.08.2006) налога на прибыль за указанные налоговые периоды, произвел перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период 2009 года, подав 20.03.2013 уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2009 год с суммой налога к уменьшению на 31 275 168 рублей, включив в состав внереализационных расходов 156 375 841 рублей по сделкам с ООО «Техностройком», ООО «Профит», ООО «Газрегионэнерго», ООО ««Финансово-инвестиционная компания «Паритет».

Судом апелляционной инстанции также отклоняются,  как основанные на неверном толковании норм материального права,  доводы инспекции, изложенные в дополнении к апелляционной жалобе, согласно которым условия, предусмотренные абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ для корректировки текущих налоговых обязательств отсутствуют, поскольку исключение спорных расходов в общей сумме 156 375 841 рублей из налоговой базы 2003-2004 гг. не привело к излишней уплате налога на прибыль, так как финансовый результат деятельности общества за указанные периоды согласно последним уточненным налоговым декларациям был отрицательный, соответственно налог к уплате в бюджет отсутствовал.

Так в соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении Президиума от 16.11.2004 № 6045/04,  невключение расходов в налогооблагаемую базу предыдущего периода влечет за собой завышение налоговой базы как в случае положительного финансового результата в данном периоде, так и в случае отрицательного результата (занижение убытка текущего периода).

Указанный подход впоследствии был подтвержден Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 16.03.2010 № 8163/09, в котором суд надзорной инстанции посчитал уменьшением суммы налога увеличение суммы изначально заявленного убытка, указав, что согласно п. 8 ст. 274 НК РФ при превышении расходов, учитываемых в целях налогообложения над доходами сумма убытка, полученная в текущем налоговом периоде, принимается в целях налогообложения и переносится на будущее путем уменьшения налоговой базы последующих налоговых периодов в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ. Таким образом, сделан вывод, что для налога на прибыль при определении размера обязанности по его уплате правовое значение имеет не только положительный финансовый результат - полученная прибыль, при наличии которой налог подлежит исчислению, но и отрицательный результат.

Следовательно, согласно позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при решении вопроса о наличии или отсутствии факта излишней уплаты или занижения налога в целях применения норм НК РФ (в частности, нормы ст. 54 НК РФ о возможности перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибок или искажений) необходимо учитывать влияние ошибок (искажений), допущенных в прошлом периоде,  не только на налоговую базу прошлого периода, но и на формирование налоговой базы последующих периодов.

Соответственно доводы инспекции об отсутствии у налогоплательщика права, предусмотренного абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, на корректировку налоговых обязательств текущего периода выявления ошибки сделаны без учета положений п. 8 ст. 274 и ст. 283 НК РФ.

При этом налоговым органом подтверждено, что, начиная с 2006 года, финансовый результат заявителя был положительным, налог на прибыль исчислялся к уплате в бюджет, соответственно по правилам ст. 283 НК РФ мог быть уменьшен на убытки предыдущих налоговых периодов, в данном случае 2003-2004 гг.

Поскольку невключение спорных затрат в состав расходов за 2003 -2004 гг. привело к занижению суммы убытка данных периодов, подлежащего переносу на будущее в соответствии со ст. 283 НК РФ, данное искажение должно рассматриваться как приводящее к излишней уплате налога.

Само по себе включение спорных затрат на услуги, оказанные в 2003-2004 гг., в состав расходов за 2009 г. не привело и не могло привести к дополнительным потерям для бюджета поскольку, включив указанные затраты в состав расходов 2003-2004 гг., общество могло использовать указанную сумму для уменьшения налогооблагаемой прибыли 2005 - 2014 гг. в составе убытков предыдущих налоговых периодов (ст. 283 НК РФ), соответственно,  в любом случае общество вправе заявить спорные расходы в составе внереализационных расходов за 2009 год, но не как прочие расходы, а как убытки прошлых периодов.

Данный вывод подтверждается также и положением подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, согласно которому в целях исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде.

При этом разъяснения Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.09.2008 № 4894/08, касающиеся ограничения применения данной нормы случаями, предусмотренными п. 1 ст. 54 НК РФ, с учетом внесенных в абзац 3 п. 1 ст. 54 НК РФ изменений, расширяющих перечень исключений из общего правила, лишь подтверждают вышеуказанные выводы суда апелляционной инстанции.

   При таких обстоятельствах налоговый орган необоснованно отказал в принятии данных расходов, в связи с чем решение инспекции от 25.06.2013         № 17 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения правомерно признано судом первой инстанции недействительным, а налоговый орган в качестве способа восстановления нарушенного права обязан принять расходы ОАО «ЧЭМК» по уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009г. по сделкам с ООО «Техностройком», ООО «Профит», ООО «Газрегионэнерго», ООО «Финансово-инвестиционная компания «Паритет» в размере 156 375 841 рублей.

Доводы инспекции об отсутствии у общества уважительных причин невозможности представить уточненную декларацию за 2009 год в течение более чем 3 лет с момента обнаружения ошибки (21.01.2009) судом апелляционной инстанции отклоняются,  как не имеющие правового значения, поскольку налоговым законодательством предельные сроки корректировки налоговых обязательств не установлены.

Так,   п. 1 ст. 81 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Следовательно, налогоплательщик не ограничен в периодах, за которые им может быть представлена уточненная налоговая декларация.

Истечение трехлетнего срока с момента уплаты налога или момента, когда налогоплательщик узнал о неправомерном взыскании с него налога, могут иметь значение только при установлении права на возврат из бюджета излишне уплаченного или излишне взысканного налога.

В части требования о возврате ОАО «ЧЭМК» суммы налога на прибыль в размере 31 275168 рублей суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.04.2012 № 16551/11, оценка сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных в целях применения положений статей 78 и 79 Кодекса должна производиться в зависимости от основания, по которому было произведено исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей, а именно: было ли оно произведено на основании налоговой декларации, в которой оспариваемая сумма налога была исчислена налогоплательщиком самостоятельно, либо на основании решения, принятого налоговым органом по результатам налоговой проверки. При этом способ исполнения такой обязанности – самостоятельно налогоплательщиком либо путем осуществления налоговым органом мер по принудительному взысканию – правового значения не имеет.

Как усматривается из материалов дела переплата налога в сумме 31 275168 рублей, о возврате которой заявлено налогоплательщиком, возникла в связи с представлением обществом 20.03.2013 в инспекцию уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2009 год с суммой налога уменьшенной на 31 275 168 рублей по сравнению с ранее представленной декларацией.

Между тем, как усматривается из материалов дела оспариваемым решением от 25.06.2013 № 17 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения инспекцией доначислен в КРСБ налог на прибыль организаций за 2009 год в сумме 31 275 168 рублей, тем самым произведен зачет отраженной ранее переплаты по налогу на прибыль, возникшей в связи с подачей уточненной налоговой декларации за 2009 год.

Указанные обстоятельства подтверждаются представленной налоговым органом выпиской из КРСБ по налогу на прибыль организаций ОАО «ЧЭМК» (т.7, л.д. 77-147).

Сведений о зачете переплаты, возникшей в связи с подачей уточненной налоговой декларацией за 2009 год, в счет иных текущих платежей материалы дела не содержат.

Поскольку, как разъяснено в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» зачет является формой принудительного взыскания налога, по своей правовой природе требуемая заявителем сумма представляет собой излишне взысканный с него на основании решения от 25.06.2013 № 17 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налог на прибыль организаций.

Приостановление впоследствии в рамках рассмотрения настоящего дела действия решения от 25.06.2013 № 17 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения само по себе не меняет правовую природу заявленной к возврату суммы.

В соответствии с п. 3 ст. 79 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано в течение трех лет считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.

Исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет, считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.

Поскольку о факте излишнего взыскания с него налога на прибыль за 2009 год общество узнало после вступления в законную силу решения от 25.06.2013 № 17 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения  в связи с проведенным 17.07.2013 разнесением в КРСБ излишнего доначисления налога на прибыль по данному решению и зачетом в счет его уплаты возникшей ранее переплаты, а в арбитражный суд обратилось 22.08.2013, установленный срок на возврат налога заявителем не пропущен.   

Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает, что, обязывая налоговый орган восстановить права налогоплательщика, суд первой инстанции не возложил на налоговый орган безусловной обязанности вернуть налогоплательщику налог на прибыль в сумме 31 275 168 рублей, а лишь указал на наличие у заявителя права воспользоваться правами, предусмотренными НК РФ с соблюдением порядка, предусмотренного ст. 78, 79 НК РФ, которые возникнут