Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2014 по делу n А76-22653/2012. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива с учетом положений данной статьи.

Согласно абзацу 31 ст. 326 Кодекса оценку требований (обязательств) на дату исполнения финансового инструмента срочной сделки налогоплательщик производит в соответствии с ее условиями.

При определении доходов (расходов) по данным видам сделок налогоплательщик обязан учитывать курсовые разницы, под которыми в силу абз. 32 ст. 326 Кодекса следует понимать разницу между закрепленным договором курсом иностранной валюты, по которому производится исполнение сделки, и установленным ЦБ РФ официальным курсом иностранной валюты к рублю Российской Федерации и официальных цен на драгоценные металлы на дату исполнения сделки.

Порядок расчета курсовых разниц по операциям хеджирования установлен абз. 32 ст. 326 Кодекса, согласно которому курсовые разницы должны быть равны разнице между договорным курсом на драгоценный металл и курсом, установленным ЦБ РФ на дату исполнения сделки.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что налогоплательщик в 2010 году при наступлении срока исполнения финансового инструмента срочной сделки (ФИСС) производило оценку требований и обязательств его исполнения, по договорам купли-продажи, заключенных ЗАО «КМЭЗ» с ОАО «УБРиР» в рамках соглашения № ГС-1-КМЭЗ-дм от 04.08.2009 в соответствии с условиями ее заключения, на дату поставки (совпадает с датой валютирования), и определяло сумму доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу на дату поставки (совпадает с датой валютирования).

Данные отражены в налоговом регистре по учету доходов и расходов от операции хеджирования и операций по обычным договорам поставок (не ФИСС) за 2010 г. и в сводной таблице «Сводная таблица золота и серебра с отражением операций по обезличенному металлическому счету по договорам купли - продажи с датами валютирования по ЗАО «КМЭЗ» за 2010г. (операции хеджирования)» рассчитанные по курсу ОАО «УБРиР» на золото и серебро на даты валютирования (доходы в размере 694 592 661 руб. и расходы в размере 727 253 856 руб.).

Общество по спорным операциям хеджирования, продавая драгоценные металлы по цене ниже установленного курса ЦБ РФ, не дополучает прибыль, которую оно могло бы получить, если бы не заключало сделки хеджирования, и соответственно, покупая драгоценные металлы по цене ниже курса, установленного ЦБ РФ, общество получает доход.

Инспекцией, в нарушение требований ст. 65 АПК РФ, не представлено доказательств занижения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом, как правильно обратил внимание суд первой инстанции,  инспекцией в тексте оспариваемого решения сделан вывод о том, что при исчислении доходов и расходов по операциям хеджирования, с учетом положений ст. 250, 265, 326 НК РФ, в результате у налогоплательщика получается равенство доходов и расходов.

Таким образом судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что доначисление инспекцией налога на прибыль за 2010 г., начисление пеней, штрафа по операциям хеджирования произведено с нарушением порядка определения доходов и расходов в виде курсовых разниц, установленного  ст. 326 Кодекса и удовлетворил требования заявителя в указанной части.

При таких обстоятельствах решение суда в указанной части не подлежит отмене, апелляционная жалоба инспекции – удовлетворению.

2. Инспекцией доначислен налог на прибыль организаций в сумме 8 749 204 руб. и  соответствующие суммы пени в результате увеличения налоговой базы за 2010 год по основаниям, предусмотренным ст. 40 НК РФ.

Как следует из материалов дела, инспекцией в ходе проверки установлено, что общество в мае - декабре 2010 года реализовало физическим лицам 74 квартиры в 90-квартирном пятиэтажном доме для малосемейных, расположенном по адресу: г. Кыштым, ул. Чернышевского, 4 «б».

При анализе представленных обществом на проверку договоров купли-продажи рассматриваемых квартир инспекцией установлено, что из 90 квартир обществом продано 74, из которых 51 - однокомнатные площадью от 32,70 до 34,30 кв.м., 23 - двухкомнатные площадью от 43,80 до 57,70 кв.м. Указанные квартиры реализованы: 48 - работникам ЗАО «КМЭЗ», 19 - ветеранам и физическим лицам, ранее работавшим на ЗАО «КМЭЗ», 7 - физическим лицам, не являющимся работниками ЗАО «КМЭЗ».

Стоимость проданных обществом квартир варьируется от 105 000 руб. до 488 000 руб., общая сумма от продажи квартир составила 11 137 177 руб.

В результате проведенных допросов должностных лиц общества главного бухгалтера Чащина П.В., начальника юридического отдела ЗАО «КМЭЗ» Михеенко Н.И. (протоколы допросов от 29.05.2012, 02.02.2012) установлено, что перед продажей рассматриваемых квартир была проведена их оценка организацией ООО «Агентство оценки «Эскон». При реализации квартир учитывалась оценка, рекомендуемая данным оценщиком.

Инспекцией в результате проведенного анализа отчетов об оценке рыночной стоимости жилых помещений в 90-квартирном пятиэтажном доме для малосемейных по адресу: Челябинская область, г. Кыштым, ул. Чернышевского, 4 «б», предоставленных обществу оценщиком ООО «Агентство оценки «Эскон», установлено, что оценщиком оценка указанных квартир произведена затратным подходом. В соответствии с заданием на оценку, оценщик определил рыночную стоимость квартир в условиях ограниченного рынка, то есть, учтен факт того, что квартиры будут проданы работникам ЗАО «КМЭЗ» без публичной оферты, покупателями станут граждане - работники, проживающие в оцениваемых квартирах на условиях социального найма. Согласно отчетам данного оценщика стоимость квартир составила от 105 000 руб. (однокомнатные) до 176 000 руб. (двухкомнатные).

По результатам данного анализа рассматриваемых договоров купли-продажи инспекцией установлено отклонение цен по 71 квартире более чем на 20% в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товаром в пределах непродолжительного периода времени.

В целях определения рыночной стоимости квартир, реализованных ЗАО «КМЭЗ» в проверяемом периоде, инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки на основании статьи 95 Кодекса вынесено постановление от 06.04.2012 №2 о назначении экспертизы рыночной стоимости квартир на дату их реализации в жилом доме по адресу: Челябинская область, г. Кыштым, ул. Чернышевского, 4 «б». Проведение экспертизы поручено специалисту Южно-Уральской торгово-промышленной палаты, эксперту - Косаревой К.В. Перед экспертом поставлены следующие вопросы: определить рыночную стоимость объектов недвижимого имущества, перечисленных в указанном постановлении инспекции, по состоянию на дату заключения договоров купли-продажи между продавцом и покупателем. В распоряжение эксперта предоставлены копии договоров купли-продажи, счетов-фактур, передаточных актов по реализуемым квартирам, а также копии отчетов ООО «Агентство оценки «ЭСКОН» об оценке рыночной стоимости жилого помещения, проведенных в периоде заключения договоров купли-продажи квартир, договора на предоставление услуг по оценке, технического задания, актов сдачи-приемки выполненных работ.

Исходя из заключения эксперта от 24.05.2012 №026-05-0666, экспертом Южно-Уральской торгово-промышленной палаты при оценке рассматриваемых квартир было принято решение производить оценку в рамках сравнительного подхода с использованием метода регрессионного анализа, так как затратный подход определения рыночной стоимости имеет большие погрешности при вычислениях, чего нет при сравнительном подходе. Метод последующей реализации также не применим, так как оценка имущества определяется не для коммерческого назначения. Для более точного расчета рыночной стоимости исследуемых квартир был проанализирован рынок продажи квартир по состоянию на даты реализации квартир 2010 года и по состоянию на текущий момент - май 2012 года. Факторы, по которым производилось сравнение объектов - аналогов с объектом экспертизы и корректировке цен аналогов: дата определения стоимости; площадь квартир; уровень внутренней отделки и состояние квартиры; год постройки жилых домов.

Согласно данному заключению рыночная стоимость квартир по состоянию на дату заключения договоров купли-продажи между продавцом и покупателем значительно выше продажной стоимости. Цены, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены, в среднем отклонение составляет 80,65 %. Рыночная стоимость одного квадратного метра 71 квартиры в среднем составляет 20 586 руб., в то время, как продажная стоимость одного квадратного метра этих квартир в среднем составила 3 970 руб.

На основании статьи 95 Кодекса инспекцией вынесено постановление от 21.05.2012 № 5 о назначении экспертизы достоверности отражения рыночной стоимости объектов оценки в отчетах об оценке рыночной стоимости однокомнатных и двухкомнатных квартир в 90-квартирном пятиэтажном жилом доме для малосемейных по адресу: Челябинская область, г. Кыштым, ул. Чернышевского, 4 «б», составленных ООО «Агентство оценки «Эскон».

Проведение экспертизы поручено специалистам Южно-Уральской торгово-промышленной палаты: эксперту - Косаревой К.В. Перед экспертом поставлен вопрос: достоверно ли отражена рыночная стоимость объектов оценки в отчётах ООО «Агентство оценки «Эскон».

Согласно заключению эксперта от 18.06.2012 № 026-05-1106 в отчетах   № 01-0-2010-1, № 01-0-2010-2, № 01-0-2010-3, № 01-0-2010-4 и № 01-0-2010-5 об оценке рыночной стоимости однокомнатных и двухкомнатных квартир в 90-квартирном пятиэтажном жилом доме для малосемейных по адресу: Челябинская область, г. Кыштым, ул. Чернышевского, 4 «6», выполненных ООО «Агентство оценки «Эскон», рыночная стоимость объектов оценки отражена недостоверно - ЗАО «КМЭЗ» реализовывало однокомнатные, двухкомнатные квартиры по ценам, которые отклоняются более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Учитывая заключения эксперта Южно-Уральской торгово-промышленной палаты», налоговым органом на основании ст.40 НК РФ, произведен перерасчет дохода от реализации, подлежащего налогообложению. В связи с чем, выручка от реализации квартир (без НДС) за 2010г., рассчитанная в соответствии с п.3 ст. 40 НК с применением рыночных цен, составила в общей сумме 43 746 019 руб. (54 883 196 (данные, представленные экспертом Южно-Уральской торгово-промышленной палатой) - 11 137 177 (доход от реализации ЗАО «КМЭЗ «по сделкам продажи квартир).

С учетом установленных нарушений налоговым органом произведено доначисление налога на прибыль в размере 8 749 204 руб. и соответствующих сумм пени.

Между тем, применяя к данной ситуации ст.40 НК РФ, инспекцией не учтено следующего.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл.25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 249 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 249 НК РФ).

Статья 40 НК РФ содержит критерии для признания рыночной цены товаров (работ, услуг), рынка товаров (работ, услуг), их идентичности и однородности, а также правила определения рыночных цен.

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено статьей 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случае отклонения более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Исходя из пункта 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 Кодекса. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств и др. При этом принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

В статье 40 НК РФ приведены и иные методы определения рыночной цены для целей налогообложения, такие, как метод цены последующей реализации и затратный метод. Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4 - 11 статьи 40 Кодекса.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в Определении от 04.12.2003 № 442-О, рыночная цена товаров определяется не произвольно, а в соответствии с требованиями пунктов 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В силу пункта 6 статьи 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

В соответствии с пунктом 9 статьи 40 НК РФ условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену