Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2009 по делу n А08-1232/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

г. и № 2005-0104/P/DOL/SAIMA от 09.11.2005 г. соответственно на суммы 226 667 и 260 667 долларов по маршруту США Мулхауз (Франция) – Нарита (Япония), авианакладная № 5482349422, груз весом 112970 кг, авиарейс POT 886, полетные задания №№ 92, 97. Согласно справке Ульяновской таможни № 06.03.04/041 от 20.04.2007 г. и штампу Братской таможни на Генеральной декларации от 10.11.2005 г.,  посадка в Ульяновске и Братске (Россия) осуществлялась с целью дозаправки самолета  и смены экипажа (пункты 2.2.3.14, 2.2.3.16 решения);

   -по договорам № 2005-0102/P/DOL/AC от 06.11.2005 г. и № 2005-0004/P/DOL/GF от 09.11.2005 г. соответственно на суммы 254 667 и 312 000 долларов по маршруту Лион (Франция) – Кансай (Япония), авианакладная № 9010/00002248 от 29.10.2005 г., груз весом 112000 кг, авиарейс POT 890, полетные задания №№ 88/3, 9597. Согласно справке Ульяновской таможни № 06.03.04/041 от 20.04.2007 г. и штампа Братской таможни на Генеральных декларациях от 10.11.2005 г. и 11.11.2005 г.,  посадка в Ульяновске и Братске (Россия) осуществлялась с целью дозаправки самолета и смены экипажа (пункты 2.2.3.15, 2.2.3.18 решения);

   -по договору № 2005-0096 /P/DOL/AII от 04.11.2005 г. на сумму 264 000 долларов США по маршруту Трондхейм (Норвегия) – Исламабад (Пакистан), авианакладная № 117-46642890 от 20.10.2005 г., груз весом 72000 кг, авиарейс POT 1232, полетное задания №№ 88/1. Согласно справке Ульяновской таможни № 06.03.04/041 от 20.04.2007 г. посадка в Ульяновске (Россия) осуществлялась с целью дозаправки самолета (пункт 2.2.3.17 решения);

   -по договору № 2005-0004/P/DOL/GF от 09.11.2005 г. на сумму 312 000 долларов США по маршруту Кансай (Япония) – Барселона (Испания), авианакладная № 0002768 от 13.11.2005 г., груз весом 40745 кг, авиарейс POT 891, полетное задание № 95. Посадка в Новосибирске (Россия) осуществлялась с целью дозаправки самолета (пункт 2.2.3.18 решения).

Считая, что оказываемые им услуги по перевозке не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации, общество не производило исчисление и уплату в бюджет налог на добавленную стоимость с выручки от реализации указанных услуг в сумме  98 110 902 руб. Кроме того,  налог на добавленную стоимость в сумме 2 941 343 руб., уплаченный контрагентам в цене приобретенных у них товаров (работ, услуг), использованных при оказании данных услуг, общество в составе стоимости этих товаров (работ, услуг)  включило в расходы, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль.

При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что при посадке воздушного судна с грузом на территории Российской Федерации такая перевозка должна квалифицироваться как перевозка между портами, один из которых находится на территории Российской Федерации, поэтому местом оказания услуг по перевозке в данном случае в соответствии с подпунктом 4.1 пункта 1 и пунктом 2 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации следует признать территорию Российской Федерации, а реализация услуги является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса.

Указанное обстоятельство явилось основанием для доначисления налогоплательщику оспариваемых им сумм налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и санкций.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс) объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Понятие места реализации работ (услуг) в целях исчисления налога на добавленную стоимость определяется статьей 148 Налогового кодекса.

Пунктом 1 статьи 148 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период) в целях главы 21 Налогового кодекса местом реализации работ (услуг) признавалась территория Российской Федерации в случаях, предусмотренных подпунктами 1-5 названного пункта.  При этом критериями  определения места реализации являлись связь осуществляемых работ (оказываемых услуг) с имуществом, находящимся на территории Российской Федерации, или с фактом осуществления самой деятельности на территории Российской Федерации (в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4  пункта 1).

Пунктом 2 статьи 148 Налогового кодекса местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги), не предусмотренные подпунктами 1 - 4 пункта 1 названной статьи, признавалась территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

Одновременно подпунктом 2 пункта 2 статьи 148 Кодекса территория Российской Федерации не признавалась местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, если перевозка осуществлялась между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Из изложенного следует, что в зависимости от местоположения  портов, между которыми осуществляется перевозка (места отправления и места назначения груза), операции по реализации услуг по перевозке груза  и по предоставлению в пользование воздушного судна будут являться объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость или не будут подпадать под налогообложение названным налогом.

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг) являются, в силу пункта 4 статьи 148 Кодекса, контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Следовательно, для определения наличия у налогоплательщика обязанности по исчислению и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке груза необходимо исходить из сведений, содержащихся в документах, которыми оформляется оказание  соответствующих услуг в силу правовых норм, регулирующих данные правоотношения.

Отношения по заключению и исполнению договоров перевозки на территории Российской Федерации регулируются нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, по осуществлению воздушных перевозок – нормами Воздушного кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 785 Гражданского кодекса по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Аналогичная норма установлена статьей 103 Воздушного кодекса, согласно пункту 2 которой по договору воздушной перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему грузоотправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (грузополучателю), а грузоотправитель обязуется оплатить воздушную перевозку.

Статьей 101 Воздушного кодекса установлено, что воздушная перевозка, при которой пункт отправления, пункт назначения и все пункты посадок расположены на территории Российской Федерации, является внутренней воздушной перевозкой. Международной воздушной перевозкой является воздушная перевозка, при которой пункт отправления и пункт назначения расположены соответственно на территориях двух государств или на территории одного государства, если предусмотрен пункт (пункты) посадки на территории другого государства.

Согласно статье 104 Воздушного кодекса по договору фрахтования воздушного судна (воздушному чартеру) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату для выполнения одного или нескольких рейсов одно или несколько воздушных судов либо часть воздушного судна для воздушной перевозки пассажиров, багажа, грузов или почты.

В силу пункта 2 статьи 105 Воздушного кодекса договор воздушной перевозки груза удостоверяется грузовой накладной. Форма грузовой накладной устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области транспорта.

В соответствии с разъяснениями, содержащимися в  пункте 1 раздела 1 приложения к информационному письму Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.02.1998 г. № 29 «Обзор судебно-арбитражной практики разрешения споров по делам с участием иностранных лиц», при разрешении споров о международных воздушных перевозках арбитражный суд применяет нормы Варшавской конвенции для унификации некоторых правил, касающихся международных воздушных перевозок (1929 г.), с учетом изменений, внесенных в эту Конвенцию последующими международными договорами с участием Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 1 Протокола относительно изменения Варшавской Конвенции для унификации некоторых правил, касающихся международных воздушных перевозок от 12.10.1928 г., подписанного в Гааге 28.09.1955 г., под международной перевозкой понимается «всякая перевозка, при которой согласно определению Сторон место отправления и место назначения, независимо от того, имеются или нет перерывы в перевозке или перегрузка, расположены либо на территории двух Высоких Договаривающихся Сторон, либо на территории одной и той же Высокой Договаривающейся Стороны».

Пункт 3 статьи 1 Варшавской конвенции в редакции Гаагского Протокола от 26.09.1955 г. предусматривает, что  «перевозка, подлежащая осуществлению посредством нескольких последовательных воздушных перевозок, считается с точки зрения применения настоящей Конвенции единой перевозкой, если она рассматривалась Сторонами как единая операция, вне зависимости от того, была ли она заключена в виде одного или ряда договоров, и не теряет своего международного характера в силу того, что один или ряд договоров должны быть выполнены полностью на территории одного и того же государства».

Аналогичное понятие содержится в пункте 2 статьи 1 Монреальской Конвенции для унификации некоторых правил международных воздушных  перевозок от 28.05.1999 г., внесшей изменения в Варшавскую Конвенцию от 12.10.1928 г.

Согласно статье 4 Монреальской Конвенции от 28.05.1999 г. при перевозке груза выдается авиагрузовая накладная. Вместо авиагрузовой накладной могут использоваться любые другие средства, сохраняющие запись о предстоящей перевозке. Если используются такие другие средства, перевозчик, по просьбе отправителя, выдает ему квитанцию на груз, позволяющую опознать груз и получить доступ к информации, содержащейся в записи, сохраняемой такими другими средствами.

Статьей 5 Монреальской Конвенции установлено, что авиагрузовая накладная или квитанция на груз должны содержать сведения о пунктах отправления и назначения. Если пункты отправления и назначения находятся на территории одного и того же государства - участника, а одна или несколько предусмотренных остановок находятся на территории другого государства, то указанные документы должны содержать сведения по крайней мере об одной такой остановке.

На территории Российской Федерации порядок оформления  перевозочного документа, удостоверяющего заключение договора и условия международной воздушной перевозки груза, а также принятие российским перевозчиком груза от отправителя, в спорном периоде регулировался Правилами международных воздушных перевозок пассажиров, багажа и грузов, утвержденными Министерством гражданской авиации СССР 03.01.1986 г. № 1/И и действовавшими на территории Российской Федерации до 2007 г.

Пунктом 17.1.1 Правил устанавливалось, что таким документом являлась грузовая накладная, в которой в установленном порядке излагались условия договора международной перевозки груза, в том числе, сведения о пункте отправления и пункте назначения груза, под которыми Правилами понимались соответственно аэропорт (пункт) - где, согласно договору международной воздушной перевозки, начинается перевозка груза, и аэропорт (пункт), куда должен быть доставлен груз.

Из изложенного следует, что понятие «порты, находящиеся за пределами территории Российской Федерации» и понятия «пункт отправления груза» и «пункт назначения груза» применительно к рассматриваемым правоотношениям являются  равнозначными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 157 Налогового кодекса при осуществлении воздушных перевозок пределы территории Российской Федерации определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса.

Судом первой инстанции на основании имеющихся в деле  грузовых накладных установлено, что местом отправления и местом назначения грузов по оказанным обществом фирме «DATELINE OVESEAS LIMITED» услугам по перевозке грузов являются города других стран.

При этом, в рассматриваемой ситуации совершение посадки для дозаправки или смены экипажа не имеет значения для целей исчисления налога на добавленную стоимость, так как места промежуточной посадки не являются начальными и конечными пунктами перевозки. Посадка воздушного судна в городах Братск, Ульяновск, Петропавловск – Камчатский, Новосибирск осуществлялась без выгрузки или дозагрузки груза с целью дозаправки и смены экипажа, что не могло повлечь возникновение объекта налогообложения.

Следовательно, судом области сделан обоснованный вывод о том, что  местом осуществления деятельности при осуществлении указанных перевозок территория России не являлась, и объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость отсутствовал.

Указанное подтверждается также следующим.

Порядок перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу Российской Федерации  регулируется таможенным законодательством.

Таможенное оформление и таможенный контроль воздушных судов, перемещающих через таможенную границу Российской Федерации пассажиров и товары, включая багаж и международные почтовые отправления, по договорам международной перевозки, осуществляется в соответствии с Правилами таможенного оформления и таможенного контроля воздушных судов, утвержденными Приказом Государственного таможенного комитета России от 27.12.2001 г. № 1255 (зарегистрирован в Минюсте России 18.02.2002 г. за  № 3254).

Пунктом 4 Правил предусмотрено, что воздушные суда, используемые