Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2010 по делу n А35-3011/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

основанием лишь для оспаривания вывода суда первой инстанции относительно оценки данного экспертного заключения, но не свидетельствуют об уважительности причин в смысле ч.2 ст.268 АПК РФ, поскольку    не    подтверждают    невозможность    обращения    с    соответствующим ходатайством в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции.

Доказательств создания каких-либо препятствий со стороны суда первой инстанций для реализации соответствующего права налоговый орган не представил.

Закрепленное в  ч.1 ст.41 АПК РФ право лица, участвующего в деле, заявлять ходатайства не может быть поставлено в зависимость от оценки судом доказательств по делу (в том числе на предмет их относимости, допустимости, достоверности и достаточности), результаты которой суд отражает в итоговом судебном акте по существу спора, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений. При этом ч.5 ст.71 АПК РФ установлено, что никакие доказательства не имеют  для арбитражного суда заранее установленной силы.

В соответствии с п.5 Постановления Пленума ВАС РФ от 26.12.2006г. №66 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе», если экспертиза в силу АПК РФ могла быть назначена по ходатайству или с согласия участвующих в деле лиц, однако такое ходатайство не поступило или согласие не было получено, оценка требований и возражений сторон осуществляется судом с учетом положений статьи 65 АПК РФ о бремени доказывания исходя из принципа состязательности, согласно которому риск наступления последствий несовершения соответствующих процессуальных действий несут лица, участвующие в деле (часть 2 статьи 9 Кодекса).

    На основании изложенного, суд апелляционной инстанции отклоняет  заявленное Управлением Федеральной налоговой службы по Курской области ходатайство о проведении  почерковедческой экспертизы.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, заслушав пояснения участников процесса, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения Арбитражного суда Курской области от 29.10.2009г. в рассматриваемой части.

Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Курску была проведена выездная налоговая проверка ЗАО «Корпорация «ГРИНН» по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов, в том числе налога на прибыль организаций за период с 01.01.2003 по 31.12.2005г., по результатам которой составлен акт №15-11/5 от 05.02.2007г. и принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения №15-11/12 от 04.04.2007г.

04.06.2007 г. руководителем Управления Федеральной налоговой службы по Курской области вынесено решение № 13-22/1 о проведении повторной выездной проверки ЗАО «Корпорация «ГРИНН» в порядке контроля вышестоящим налоговым органом за деятельностью Инспекции Федеральной налоговой службы  по г. Курску, в том числе по вопросам правильности исчисления и уплаты налога на прибыль за период с 01.01.2004 по 31.12.2005г.   

01.02.2008г. составлена справка об окончании проверки.

По итогам повторной выездной налоговой проверки Управлением был составлен акт проверки №13-23/1 от 31.03.2008г. и вынесено решение №13-24/2 от 06.06.2008г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Кроме того, по окончании повторной выездной налоговой проверки руководителем проверяющей группы Управления была составлена докладная записка от 01.02.2008г. с предложением   об изменении решения Инспекции №15-11/12 от 04.04.2007 в части исчисления налога на прибыль за 2003г. в связи с признанием необоснованными расходов налогоплательщика по агентскому договору с ООО «СМС НЭТ».

18.02.2008г. заместителем руководителя Управления Федеральной налоговой службы по Курской области на основании указанной докладной записки и по итогам рассмотрения в порядке контроля за деятельностью Инспекции материалов выездной налоговой проверки ЗАО «Корпорация «ГРИНН» было вынесено решение № 13-24/1 «Об изменении и частичной отмене решения ИФНС России по г. Курску».

В соответствии с данным решением Управления №13-24/1 от 18.02.2008 Обществу, в том числе,  доначислен налог на прибыль организаций за 2003 год в сумме 4 685 876 руб. 84 коп. в связи с необоснованным включением в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций за 2003 год, расходов по агентскому договору № 791 от 15.05.2003г.

 Кроме того, Обществу предложено уплатить пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 1 094 464 руб. 29 коп. и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с данным ненормативным актом Управления, ЗАО «Корпорация «ГРИНН» обратилась в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования налогоплательщика в рассматриваемой части, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

На основании статьи 9 Закона Российской Федерации от 21.03.1991г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» и статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено право вышестоящего налогового органа отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.

Исходя из принципа законности как основного принципа деятельности органов государственной власти Российской Федерации, который нашел свое закрепление в подпункте 5 пункта 2 статьи 1, подпунктах 10, 11 пункта 1 статьи 21, подпунктах 1, 2 пункта статьи 32 НК РФ, должностные лица налоговых органов при осуществлении своих полномочий должны руководствоваться нормами Налогового кодекса, поскольку полномочия налоговых органов, а также формы и методы налогового контроля устанавливаются исключительно Налоговым кодексом Российской Федерации.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков.

В силу требований пункта 1 части 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах.

Так, налоговое законодательство содержит ряд положений, призванных гарантировать права налогоплательщика при осуществлении налоговыми органами контрольных функций, в том числе при проведении налоговых проверок и принятии налоговым органом соответствующих решений о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Поскольку, осуществляя проверку законности принятых нижестоящими налоговыми органами решений по итогам проведенных ими контрольных мероприятий в отношении налогоплательщиков, вышестоящим налоговым органом затрагиваются права налогоплательщиков, Налоговый кодекс Российской Федерации также нормативно закрепляет гарантии их прав при осуществлении такого контроля.

Так, решение нижестоящего налогового органа может быть отменено или изменено по итогам рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалобы самого налогоплательщика в порядке ст. 101.2 или ст. 140 НК РФ.

Также анализ действующего законодательства показывает, что вышестоящий налоговый орган вправе осуществлять контрольные функции по проверке законности принятых нижестоящими налоговыми органами решений и при отсутствии жалобы налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных названным Кодексом.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право проводить проверки в порядке, установленном настоящим Кодексом. К числу налоговых проверок статьей 87 НК РФ отнесены камеральные и выездные налоговые проверки, целью которых является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

В силу ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам за период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

 Пунктом 5 ст. 89 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Вместе с тем, в целях предоставления вышестоящему налоговому органу возможности реализовать свои правомочия по осуществлению контроля за законностью принятых нижестоящими налоговыми инспекциями решений, из данного правила предусмотрено исключение, в связи с чем законодательством допускается проведение повторной выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом  в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа (подпункт 1 пункт 10 статьи 89 НК РФ).

Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.

Как установлено судом, Управлением была  проведена в отношении Общества повторная выездная налоговая проверка за период 2004-2006 г., при этом решение о проведении повторной проверки принято Управлением в 2007г., следовательно, период 2003г. не мог быть охвачен указанной проверкой.

Вместе с тем, из оспариваемого решения Управления усматривается, что оно было принято по итогам повторного рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, проведенной ранее Инспекцией, а также  докладной записки руководителя группы, проводившей повторную выездную налоговую проверку за период 2004-2006г.

Согласно решению Управления № 13-24/1 от 18.02.2008г., Обществу был доначислен налог на прибыль организаций в сумме 4 687 871,84 руб. и пени в сумме 1094464,29 руб., при этом налоговым органом также установлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, но отказано в привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной  ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2003 год в связи с истечением срока давности (п. 4 ст. 109 НК РФ).

Тогда как в  решении  ИФНС России по г. Курску от 04.04.2007г. № 15-11/12 содержится лишь вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком  необоснованно уменьшен убыток за 2003г. на 612,64 руб., при этом какие-либо доначисления налога на прибыль по указанному периоду, а также начисление пени и применение налоговой ответственности не производились.

Таким образом, Управлением, по сути, было принято новое решение по результатам рассмотрения материалов проведенной ранее налоговой проверки, которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль и начислены пени за его несвоевременную уплату.

При этом указанная проверка решения нижестоящего налогового органа проведена Управлением вне рамок предусмотренных налоговым законодательством форм осуществления контроля вышестоящим налоговым органом. Указанная повторная выездная налоговая проверка Общества за период 2004-2006г. также не может рассматриваться в качестве правового основания для осуществления рассматриваемых доначислений по 2003г., поскольку указанный период находится за пределами возможного трехлетнего периода повторной проверки.

Кроме того, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда области о том, что повторное рассмотрение материалов выездной налоговой проверки, проведенной в отношении ЗАО «Корпорация «ГРИНН»  Инспекцией, осуществлено Управлением с нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренных положениями ст. 101 НК РФ.

Так, статьей 101 НК РФ предусмотрен общий порядок производства по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком (вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки), который налоговый орган обязан соблюдать в случае выявления правонарушения в результате проведения любых предусмотренных законодательством мероприятий налогового контроля.

В соответствии с п. 2, ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ).

При этом, как установлено судом первой инстанции и  не оспаривается Управлением, налоговый орган не извещал налогоплательщика о проведении проверки законности принятого Инспекцией решения в отношении заявителя, а также о дате, времени и месте повторного рассмотрения материалов проверки. Также налогоплательщику не было предложено представить какие-либо пояснения и возражения в отношении выводов налогового органа.

Вместе с тем, принятое УФНС России по Курской области решение затрагивает права и законные интересы налогоплательщика, так как Обществу доначислены налоги и пени, а, следовательно, все права налогоплательщика и установленные Кодексом гарантии должны быть соблюдены Управлением в полном объеме.

Пунктом 4 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично