Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2010 по делу n А35-5865/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

стороны  исполняют фактически.

Для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь статьей 170 Гражданского кодекса, предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых), либо с целью прикрыть другую сделку (притворных), поскольку удовлетворение этого требования может способствовать реализации соответствующей задачи.

В пункте 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2008  № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации» разъяснено, что факты уклонения ответчика от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства подлежат доказыванию не в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, а при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства.

При этом оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов).

При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (пункт 1 статьи 166 Гражданского кодекса), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (статья 170 Гражданского кодекса).

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции, либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Из изложенного следует, что изменение юридической квалификации сделки  и определение налоговых обязанностей налогоплательщика в соответствии с действительным экономическим содержанием совершенной им сделки возможно в том случае, если налоговый орган установит и докажет направленность действий налогоплательщика на совершение такой сделки, которая прикрывает другую сделку, соответствующую фактической воле сторон, ее совершивших  (притворная сделка), либо такой сделки, которая совершена лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (мнимая сделка).

В силу статей 153, 154 Гражданского кодекса сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Сделки могут быть двух- или многосторонними (договоры)  и односторонними. Для заключения договора необходимо выражение согласованной воли всех сторон сделки.

Следовательно, по основанию мнимости недействительной может быть признана лишь та сделка, согласованная воля сторон которой направлена на недостижение тех последствий, которые декларируются данной сделкой.

В соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, а также договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор).

Условия договора, согласно пункту 4 статьи 421 Гражданского кодекса, определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом или иными правовыми актами, действующими в момент его заключения (пункт 1 статьи 422 Гражданского кодекса).

В силу пункта 1 статьи 432 Гражданского кодекса договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Статьей 431 Гражданского кодекса установлено, что  при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений.

В соответствии с пунктом 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

При этом статьей 783 Гражданского кодекса предусмотрено, что к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 настоящего Кодекса, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг, применяются общие положения о подряде (статьи 702 - 729) и положения о бытовом подряде (статьи 730 - 739).

Пунктом 1 статьи 703 Гражданского кодекса установлено, что договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику; пунктом 3 этой же статьи Кодекса предусмотрено, что если иное не установлено договором, то подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика.

Согласно пункту 1 статьи 704 Гражданского кодекса, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика из его материалов, его силами и средствами. Одновременно статья 713 Гражданского кодекса устанавливает возможность выполнения работы из материалов заказчика.

  В соответствии со статьей 709 Кодекса в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (пункт 2 статьи 709 Гражданского кодекса). Таким образом, исходя из смысла статьи 709 Кодекса, плата по договору подряда должна складываться из понесенных подрядчиком расходов и из его вознаграждения.

Статьей 711 Гражданского кодекса установлено, что оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой.

Буквальный анализ условий и предмета договоров оказания услуг по предоставлению работников № 1 от 01.03.2007  и № 2 от 02.03.2007, заключенных между индивидуальным предпринимателем Завалишиным В.В. и обществами с ограниченной ответственностью «Мастер-Текс» и «Текстима», позволяет сделать вывод об их соответствии требованиям главы 37 «Подряд» и главы 39 «Возмездное оказание услуг» Гражданского кодекса Российской Федерации.

Имеющиеся в деле документы свидетельствуют о том, что данные договоры исполнялись сторонами: обществами во исполнение договоров оказания услуг по предоставлению работников предоставлялись предпринимателю в наем работники. Предприниматель, в свою очередь, оплачивал услуги обществ по предоставлению персонала на основании  актов о выполнении работ.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о реальном исполнении договоров оказания услуг по предоставлению работников, а также о том, что данные договоры соответствуют требованиям гражданского законодательства и не нарушает норм налогового законодательства.

Также не служит доказательством получения налогоплательщиком  необоснованной налоговой выгоды вывод налогового органа о взаимозависимости предпринимателя Завалишина В.В. и его контрагентов – обществ  «Мастер-Текс» и «Текстима», обосновываемый тем, что Барбышев Ю.В., учредивший и зарегистрировавший общество с ограниченной ответственностью «Текстима» и общество с ограниченной ответственностью «Мастер-Текс», находился ранее в подчинении  предпринимателя Завалишина В.В.,  общества с ограниченной ответственностью «КристалЛ» и общества с ограниченной ответственностью «Экономовъ»; кадровый состав обществ «Текстима» и «Мастер-Текс» сформирован за счет работников общества с ограниченной ответственностью «КристалЛ» - фирмы, учредителем которой является Завалишин В.В.; трудовые функции работников общества «КристалЛ» в связи с переводом в штат общества «Текстима» не изменились;  учредителем и директором обществ «Текстима» и «Мастер-Текс» с 26.02.2007 по 28.02.2007 являлся Барбышев Ю.В. С 01.03.2007  учредителем и директором общества «Мастер-Текс» является Носов В.Е., а Барбышев Ю.В. с марта 2007 года совмещает должность коммерческого директора и получает заработную плату в обществе «Мастер-Текс»; часть сотрудников общества «Текстима» работают по совместительству в обществах «Экономовъ» и «Мастер - Текс».

Пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса под взаимозависимыми лицами  признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Одновременно пунктом 2 статьи 20 Налогового кодекса установлено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Кодекса.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.12.2003  № 441-О указал, что в ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пеней, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Однако, это право может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.

В то же время, взаимозависимость юридических лиц не является нарушением законодательства, в том числе налогового, а налоговым законодательством  не предусмотрены особые правила заключения сделок между взаимозависимыми лицами.

Признание лиц взаимозависимыми дает налоговому органу право проверять правильность применения цен по сделкам при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов и доначислять налогоплательщику налоги и пени при наличии оснований, предусмотренных пунктом 3 статьи 40 Кодекса, на что указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации  в пункте 2 Информационного письма от 17.03.2003  № 71, однако, указанное обстоятельство само по себе не является основанием для признания заключенных налогоплательщиками сделок недействительными и для перенесения налоговых обязанностей одной стороны сделки между взаимозависимыми лицами на другую сторону такой сделки.

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. Пунктом 1 названной статьи и пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение.

Инспекция, в нарушение положений статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не обосновала, каким образом факт взаимозависимости предпринимателя Завалишина В.В. и  обществ «Мастер-Текс» и «Текстима» повлиял на заключенную между названными лицами сделку.

Поэтому ссылки инспекции в обоснование доводов о получении необоснованной налоговой выгоды на взаимозависимость вследствие приведенных ею обстоятельств правомерно отклонены судом первой инстанции, как несостоятельные и основанные на  предположениях.

Также налоговый орган не доказал, что предшествующие отношения Барбышева Ю.В., учредившего и зарегистрировавшего общество с ограниченной ответственностью «Текстима» и общество с ограниченной ответственностью «Мастер-Текс», с предпринимателем Завалишиным В.В., влияли на принятие обществами деловых решений и определяли направление и характер их деятельности, а также деятельности предпринимателя Завалишина В.В.

Выводы налогового органа о том, что трудовые функции работников общества «КристалЛ» в связи с переводом в штат общества «Текстима» не изменились, носят предположительный характер и не являются основаниями для изменения юридической квалификации заключенных обществом сделок, а также для признания полученной им налоговой выгоды необоснованной.

Несостоятельными также являются доводы апелляционной жалобы об оказании обществами «Мастер-Текс» и «Текстима» услуг по представлению персонала исключительно лишь налогоплательщику и обществу «Экономовъ», о создании обществ незадолго до заключения договоров оказания услуг по предоставлению работников, равно как и о наличии у сторон договора одного юридического адреса, об отсутствии у обществ собственных площадей и материально-технической базы, поскольку данные обстоятельства не свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с разъяснением, данным в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006  № 53 «Об оценке  арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой