Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2010 по делу n А35-1324/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

дома и передачи ему по акту объекта инвестирования.

В соответствии с Планом счетов долевые взносы учитывались на счете 86 «Целевое финансирование» субсчет 1 «Взносы по договорам долевого участия» в разрезе каждого объекта инвестиционной деятельности (по назначению целевых средств, каждому дому присвоен подсубсчет на счете 86-1) с обеспечением аналитического учета источников поступления (по каждому дольщику).

Налогоплательщиком суду были представлены кассовые книги, оборотная ведомость по счету 50, 51, кассовые документы, подтверждающие указание в них конкретных домов и конкретных дольщиков, а также книга лицевых счетов дольщиков и главная книга счет 86-1.

Судом области установлено, что обществом в 2003-2006 г.г. проводились бухгалтерские проводки по учету долевых взносов, в том числе: Дт 50, 51 Кт 86-1 Поступление долевых взносов; Дт 86-1 Кт 050, 51 Возврат долевых взносов при расторжении договора.

В соответствии с п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденному письмом МФ РФ № 160 от 30.12.1993 г. (далее «Положения...») ведение бухгалтерского учета ведется Застройщиками, на счете 08 «Капитальные вложения» (п. 2.3 Положения).

Планом       счетов        и        инструкцией        по        его        применению     также предусматривается учет затрат по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования» и т.д. на счете 08-3 «Строительство объектов, основных средств» независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом.

Таким образом, в соответствии с нормативными документами учет затрат на строительство жилых домов общество осуществляло на счете 08-3 субсчет 1 «Строительство жилых домов» в разрезе каждого объекта инвестиционной деятельности. Для объективного отражения затрат на этом счете используются данные первичных документов (наряды, накладные, акты на списание материальных ценностей, производственно-технические отчеты, акты приемки-передачи выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ, материальные отчеты и т.д.), которые собираются в разработочные таблицы, обеспечивающие достоверный пообъектный учет затрат с начала строительства до приемки законченного строительством жилого дома приемочной комиссией.

Как видно из плана счетов, налогоплательщиком предусмотрен отдельный субсчет на счете 19 для учета НДС по услугам и материалам на жилые дома (субсчет 4). Обществом проводились следующие бухгалтерские проводки: Дт 19/4 Кт 60 Отражен НДС по услугам и материалам на жилые дома; Дт 08-3/1 Кт 19/4 Отнесен НДС на затраты по строительству жилых домов; Дт 08-3/1 Кт 10, 16, 70, 69, 26, 60 ... Списаны затраты на строительство дома.

Учитывая, что договорами долевого участия не предусмотрен возврат дольщикам экономии от строительства, положительная разница между полученными долевыми взносами и фактическими затратами является доходом общества. Определение дохода производится после завершения всех работ на объекте методом «Доход по стоимости объекта строительства» (п. 16 Раздела 6 ПБУ 2/94). При этом ЗАО «Завод ЖБИ-3» осуществляло следующие бухгалтерские проводки: Дт 86/1 Кт 08-3/1 Списаны фактические затраты на строительство дома за счет долевых взносов; Дт 62 Кт 90-1 Доход предприятия (превышение долевых взносов над фактическими затратами); Дт 86/1 Кт 62 Оплачен доход предприятия долевыми взносами; Дт 90-3 Кт 68/2 Начислен НДС с дохода предприятия; Дт 90-9 Кт 99 Отражена прибыль от строительства дома; Дт 99 Кт 68/4 Начислен налог на прибыль.

В ходе рассмотрения настоящего дела судом установлено, что денежные средства, поступившие от инвесторов на финансирование строительства в части стоимости материалов и работ, выполненных подрядными организациями, являются средствами целевого финансирования направленными на возмещение затрат Застройщика на строительство жилого дома, то есть не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), и в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в качестве авансов включать не должны. При передаче обществом квартир дольщикам смены собственника не происходит, поскольку дольщик, проинвестировав часть объекта, получает на эту сумму имущество, первичным собственником которого он и является. В свою очередь, выручка от деятельности, связанной с оказанием услуг по организации строительства, является для заказчика-застройщика доходом.

Поскольку стоимость таких услуг в договорах долевого участия определена не была, то согласно пункту 15 ПБУ 2/94 финансовый результат у заказчика образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.12.1993 г. № 160, и методикой определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2005 г. № 15/1, объект налогообложения налогом на добавленную стоимость в сумме фактического превышения оплаты, произведенной дольщиком, над затратами по   возведению   объекта   недвижимости   возникает   у   заказчика   после   сдачи

По окончании строительства Инвестору выставляется сводная счет-фактура, где отражены фактические затраты и полученный от поставщиков НДС.

Осуществление работ собственными силами также отражаются на счете 08-3/1 в размере фактических затрат (п.3.1.2 Положения).

ЗАО «ЗЖБИ-3» самостоятельно исчислило и уплатило в бюджет НДС с работ, выполненных собственными силами. Уточненные декларации по НДС за период с 01.01.2003 г. по 31.03.2006 г. были представлены в налоговый орган, которые в свою очередь проверены и приняты инспекцией.

Финансовый результат у застройщика в случае расчетов с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства определяется как разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика (п. 15 Раздела 6 ПБУ 2/94).

Обществом, после передачи инвесторам жилых домов исчислен и уплачен в бюджет налог на добавленную стоимость с оказанных услуг застройщика.

Налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам товарно-материальных ценностей, а также суммы налога, уплаченные подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы, на расчеты с бюджетом (к возмещению) не принимаются, а относятся на затраты по строительству объекта (на счет 08), что подтверждается: письмом от 12.09.2000 г. № 03-1-09/34 МНС РФ; письмом от 22.10.2001 г. № 03-1-09/3104/15-АВ183 МНС РФ; письмо УМНС по г. Москве от 11.11.2002 г. № 24-11/54617.

Во время проведения налоговой проверки общество исчислило налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость с работ, выполненных собственными силами, и уплатило сумму НДС в бюджет, что признается и не оспаривается налоговым органом.

Процент работ, которых налогоплательщик выполнял собственными силами (в соответствии с общими журналами работ) применительно к общему объему выполненных работ по одному жилому дому в целом составляет от 5 до 11 %.

Доказательств, на основании которых суд мог бы прийти к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, налоговым органом представлено не было.

При этом, судом первой инстанции правомерно не приняты доводы налогового органа о том, что выполненные ЗАО «ЗЖБИ-3» работы можно квалифицировать как договор подряда, со ссылками на ст. ст. 702, 706, 740 ГК РФ, и о необходимости в соответствии со ст. 162 НК РФ включать денежные средства, полученные застройщиком от участников долевого строительства, в налоговую базу, как авансовые платежи, поступившие в счет предстоящего выполнения работ, поскольку противоречат фактическим обстоятельствам дела.

Ведение ЗАО «ЗЖБИ-3» инвестиционной деятельности также не опровергается показаниями допрошенных в ходе рассмотрения дела в качестве свидетелей: Чертовой Л.А., Димитрова И.И., Мосякиной В.Н.

Всесторонне, полно и объективно исследовав представленные документы, суд области пришел к обоснованному выводу, что доводы Межрайонной ИФНС России № 3 по Курской области о необходимости исчисления НДС с авансов ввиду непризнания наличия инвестиционной     деятельности     не     основаны     на     нормах действующего законодательства, в связи с чем, оспариваемое решение налогового органа в обжалуемой части не может быть признано законным.

Кроме того, признавая недействительным оспариваемое решение инспекции, суд первой инстанции правомерно указал на нарушение налоговым органом ст. 101 НК РФ.

Акт налоговой проверки составляется уполномоченными должностными лицами налоговых органов по результатам выездной налоговой проверки в соответствии с пунктам 1 и 2 статьи 100 НК РФ.

При этом в акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (п.п. 12, 13 п. 3 ст. 100 НК РФ).

Пунктом 5 статьи 100 НК РФ предусмотрено вручение акта налоговой проверки налогоплательщику. Исходя из положения п. 6 ст. 100 НК РФ, направление акта является основанием для составления налогоплательщиком возражений на него, которые он вправе представить в налоговый орган в 15 дней со дня получения документа.

Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки установлена статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя (п. 2 ст. 101 НК РФ).

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста (п. 4 ст. 101 НК РФ), а также решен вопрос о необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых (п. 6 ст. 101 НК РФ).

В соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля сведения также относятся к материалам налоговой проверки, являются доказательствами совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения либо свидетельствуют об обратном, в связи с чем, должны быть предоставлены налогоплательщику для ознакомления и обеспечения права налогоплательщика представить свои объяснения.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ).

Из смысла взаимосвязанных положений статей 100 и 101 Налогового кодекса РФ следует, что рассмотрение материалов налоговой проверки и принятие решения по ним осуществляется непосредственно руководителем налогового органа или его заместителем в том месте и в то время, о которых извещен налогоплательщик или его представитель, в присутствии налогоплательщика или его представителя, или при наличии достаточных доказательств надлежащего уведомления налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Учитывая изложенное, решение о привлечении плательщика к ответственности во всех случаях должно основываться на результатах, отраженных в акте проверки.

Как усматривается из материалов дела, инспекцией в ходе рассмотрения материалов проверки было принято решение № 09-12/47 от 01.12.2006 г. «О проведении дополнительных мероприятий налогового контроля», которые были проведены.

Вместе с тем, доказательств того, что обществу вручались документы, полученные инспекцией по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, либо налогоплательщик иным образом уведомлялся о результатах проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля и соответствующих выводах проверяющих, суду не представлено.

Таким образом, в рассматриваемом случае налогоплательщику не была предоставлена возможность представить свои возражения (объяснения) по данным документам, а также относительно выводов инспекции, основанных на полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля документах, что свидетельствует о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которое в силу п. 14 ст. 101 НК РФ является основанием для отмены вышестоящим органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия