Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2010 по делу n А35-6144/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Таким образом, в соответствии с порядком, установленным статьями  100, 101 Налогового кодекса, решение о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности принимается налоговым органом на основании акта камеральной налоговой проверки, в котором отражаются выявленные в ходе проверки нарушения.

При этом, в силу пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса,  руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, рассматривающие материалы налоговой проверки, должны установить: совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образует ли выявленное нарушение состав налогового правонарушения;  имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; имеются ли обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Из изложенного следует, что вопрос о наличии события и состава  налогового нарушения разрешается в момент рассмотрения материалов проверки.

В рассматриваемой ситуации, как следует из содержания оспариваемого решения о привлечении к ответственности, основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и для доначисления налога на добавленную стоимость вследствие непринятия к вычету  сумм налога по счету-фактуре № 70000912 от 26.12.2007 г. (общество  «НПП «Промавтоматика»)  и счету-фактуре № 29 от 03.12.2007 г. (предприниматель Савченко А.А.), явились, соответственно,  неверное указание в счете-фактуре № 70000912 от 26.12.2007 г.   модели размоточно-намоточного станка для производства туалетной бумаги и исправление в дате получения товара в товарной накладной № 29 от 03.12.2007 г.

В то же время, ни в акте камеральной проверки от 25.11.2008 г. № 14-33/23580, ни в решении от 23.03.2009 г.  № 14-03/45736  не содержится указание на такие выявленные налоговым органом нарушения, как заключение обществом «НПП «Промавтоматика» договора поставки станка с предпринимателем Бугоренко Е.Ф. ранее даты его приобретения у общества «ВАЛМЕТ» по договору № 19/12 от 19.12.2007 г., заключение предпринимателем Бугоренко Е.Ф. контракта с обществом SALCIOARA-VASCAN на поставку узлоловителя марки УЗ-02 бывшего в употреблении, не имевшегося у него в наличии на момент подписания контракта, осуществление предпринимателем Бугоренко экспортной отгрузки по счетам-фактурам № 4/1 от 25.12.2007 г. и № 3/1 от 03.12.2007 г. ранее момента получения товара от поставщиков и принятия его к учету.

Следовательно, поскольку налоговый орган при проведении налоговой проверки и при принятии решения по нему не зафиксировал надлежащим образом вышеприведенные обстоятельства и не обосновал их надлежащими доказательствами, то они правомерно  не  были приняты судом в качестве обоснования правомерности отказа в предоставлении налогового вычета, доначисления налога  и применения налоговой ответственности в соответствующих суммах при оценке законности решения инспекции № 14-03/45736.

Кроме того, как обоснованно указал суд области, в силу положений гражданского законодательства участники гражданского оборота приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе и  свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. В частности, статьей 455 Гражданского кодекса установлено, что договор купли-продажи может быть заключен  как в отношении товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора,  так и в отношении товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара.

Следовательно, заключение обществом «НПП «Промавтоматика» договора поставки станка с предпринимателем Бугоренко Е.Ф. ранее даты его приобретения у общества «ВАЛМЕТ» по договору № 19/12 от 19.12.2007 г. и  заключение предпринимателем Бугоренко Е.Ф. контракта с обществом SALCIOARA-VASCAN на поставку узлоловителя марки УЗ-02 бывшего в употреблении, не имевшегося у него в наличии на момент подписания контракта, во-первых, не является нарушением ни гражданского, ни налогового законодательства, во-вторых, не опровергает факта реальности совершения спорных хозяйственных операций, поскольку в материалах дела имеются все необходимые документы, подтверждающие как приобретение товаров на территории Российской Федерации, так и вывоз этих же товаров с территории Российской Федерации в режиме экспорта.

Что касается довода об осуществлении налогоплательщиком экспортных операций по вывозу товара ранее момента получения товара от поставщиков, то  данные обстоятельства не находят своего подтверждения  в материалах рассматриваемого дела.

Согласно отметкам Курской таможни на грузовой таможенной декларации № 10108030/261207/0008328 и международной накладной серия СМ № 0266367, вывоз товара (размоточно-намоточного станка для производства туалетной бумаги модели ZS-E-1800) в адрес SALCIOARA-VASCAN был произведен продавцом (предпринимателем Бугоренко) 27.12.2007 г., то есть позже даты приобретения товара предпринимателем Бугоренко у своего поставщика – общества «НПП «Промавтоматика»  и даты принятия товара к учету (счет-фактура № 70000912 от 26.12.2007 г.).

Согласно отметкам Белгородской таможни на грузовой таможенной декларации № 10108030/041207/0007696 и международной накладной № 001047/2, вывоз товара (узлоловителя марки УЗ-02 (б/у)) в адрес SALCIOARA-VASCAN был произведен продавцом (предпринимателем Бугоренко) 05.12.2007 г., то есть позже даты приобретения товара самим предпринимателем у своего поставщика – предпринимателя Савченко А.А. и даты принятия товара к учету (счет-фактура № 29 от 03.12.2007 г.).

Таким образом, обстоятельства, указанные инспекцией в оспариваемом решении № 14-03/45736 от 23.03.2009 г., не могли служить основаниями для отказа в предоставлении предпринимателю налогового вычета по счету-фактуре № 70000912 от 26.12.2007 г. в сумме 120 651 руб., по счету-фактуре № 29 от 03.12.2007 г. в сумме 54 000 руб.

Также суд апелляционной инстанции согласен с выводом   суда области о том, что  инспекция не в полной мере воспользовалась предоставленными ей Налоговым кодексом правами и не в полном объеме выполнила возложенные на нее обязанности при проведении камеральной проверки и принятии решения по нему.

Статьей 88 Налогового кодекса установлена обязанность налогового органа провести камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации и приложенных к ней документов.

Согласно пункту 2 статьи 88 Кодекса, камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

В соответствии с пунктом 3 статьи 88 Кодекса, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет) (пункт 4 статьи 88 Налогового кодекса).

На основании пункта 5 статьи 88 Налогового кодекса в случае, если лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, после рассмотрения представленных налогоплательщиком пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика, установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, то оно обязано составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 Налогового кодекса.

Пунктом 1 статьи 101 Кодекса установлено, что акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса.

При рассмотрении материалов налоговой проверки, как это следует из пункта 4 статьи 100 Кодекса,  исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа, может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

Согласно пункту 5 статьи 101 Кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа,  рассматривающий материалы налоговой проверки, обязан установить, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; выявить обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

При этом, на основании пункта 6 статьи 101 Кодекса,  в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Из изложенного следует, что при проведении камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации налоговый орган, в целях устранения противоречий в представленных документах, вправе предложить налогоплательщику представить дополнительные документы, необходимые для подтверждения наличия у налогоплательщика обязанностей по уплате соответствующего налога, а также правильности исчисления налога.

При этом  в обязанности налогового органа, в случае установления им фактов неправильного исчисления налога, входит установление действительной налоговой обязанности налогоплательщика.

Доначисление налогоплательщику по результатам камеральной проверки сумм налога к доплате в бюджет, пеней и санкций за неполную уплату налога вне связи с действительной налоговой обязанностью налогоплательщика противоречит целям и задачам налогового контроля.

Следует отметить также, что согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 г.  № 267-О, деятельность уполномоченных органов, каковым является централизованная система налоговых органов Российской Федерации, по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом - налоговый контроль, является  элементом правового механизма, гарантирующего исполнение названными  лицами конституционной обязанности по уплате налогов.

В силу указанного, полномочия налогового органа по осуществлению налогового контроля, предусмотренные налоговым законодательством, носят публично-правовой характер и, следовательно, налоговый орган при осуществлении налогового контроля не вправе отказаться от использования именно той формы контроля, которая предписывается ему в определенной ситуации нормами налогового законодательства.

Таким образом, исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в Определении от 12.07.2006 г. № 267-О, взаимосвязанные нормативные положения пунктов 3 и 4 статьи 88 Налогового кодекса предполагают, что налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, при обнаружении налоговых правонарушений обязан требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а из взаимосвязанных положений пунктов 4, 5 и 6 статьи 101 Налогового кодекса следует, что руководитель налогового органа, рассматривающий материалы налоговой проверки, должен предпринять все необходимые меры для  установления  факта совершения налогоплательщиком налогового правонарушения и определения его действительной налоговой обязанности.

Поскольку в рассматриваемой ситуации инспекция при проведении камеральной налоговой проверки декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2008 год, имея сведения о противоречивости содержащейся в документах информации, не потребовала от предпринимателя Бугоренко Е.Ф. пояснений по вопросу обоснованности заявленных налоговых вычетов, то суд области правомерно пришел к выводу о нарушении инспекцией нормы пункта 3 статьи 88 Налогового кодекса.

Оценивая довод апелляционной жалоб об отсутствии у предпринимателя Бугоренко правовых оснований