Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2010 по делу n А48-1011/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются, в соответствии со статьей 168, 169 Налогового Кодекса, счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой.

Согласно пункту 1 статьи 169 Налогового кодекса  счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса.

К оформлению счетов-фактур налоговым законодательством предъявляется ряд требований, в том числе,  они должны содержать  реквизиты, определенные статьей 169 Налогового Кодекса, включающие: порядковый номер и дату выписки счета-фактуры; наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых  или иных платежей  в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,  оказания услуг); наименование поставляемых (отгружаемых) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единицы измерения (при возможности ее указания); количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания); цену (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания); стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре (выполненных работ, оказанных услуг) без налога; налоговую ставку;  сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг);    стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ,  оказанных услуг) с учетом суммы налога; подписи руководителя и главного бухгалтера организации или иного  уполномоченного лица.

В целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению), покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914.

При этом счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 8 Правил).

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного  порядка, не могут являться основанием для принятия  предъявленных  покупателю продавцом сумм налога к вычету и не подлежат регистрации в книге покупок (пункт 14 Правил).

В то же время, законодательство не запрещает внесение изменений и дополнений в уже выставленные счета-фактуры с целью исправления допущенных в них недочетов (ошибок) и приведения их в соответствие с предъявляемыми к указанным документам требованиями.

В соответствии с пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения изменения.

Таким образом, во-первых, действующее законодательство не содержит норм, запрещающих внесение изменений в счета-фактуры, во-вторых, независимо от того, когда внесены изменения в счет-фактуру, он учитывается в целях исчисления налога на добавленную стоимость в том периоде, к которому имеет отношение, поскольку момент применения налоговых вычетов связан только с моментом оплаты товара и принятия его на учет, а не с моментом внесения исправлений в счет-фактуру.

Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Пунктом 4 той же статьи установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Пунктом 2 указанной нормы установлено, что первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечень которых определен названными нормами.

Налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций – также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подпункт 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса).

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений (подпункт 5 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса).

Анализ вышеприведенных положений законодательства позволяет сделать вывод о том, что действующее законодательство не содержит норм, запрещающих внесение изменений в первичные учетные документы путем их замены без изменения содержания соответствующей хозяйственной операции. Также законодательство не содержит специальных требований к оформлению документов, представленных взамен неправильно оформленных документов, кроме требования указания в них обязательных реквизитов.

Следовательно, у налогоплательщика, обнаружившего несоответствие имеющихся у него документов фактическому содержанию соответствующей хозяйственной операции, в том числе и во время проведения в отношении него налоговой проверки, сохраняется право подтвердить совершение хозяйственной операции соответствующими первичными документами, исправленными путем замены первоначально оформленных документов.

Из изложенных правовых норм следует, что для налогоплательщика право на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в спорном периоде возникает при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации и поставлены на учет; у налогоплательщика имеются счета-фактуры и первичные документы с выделенной в них отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость. Данные документы должны соответствовать требованиям, предусмотренным статьями 169 Налогового кодекса и 9 Федерального закона от  21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», содержать непротиворечивую и достоверную информацию, подтверждать реальность совершения налогоплательщиком соответствующих хозяйственных операций, а в случае обнаружения налогоплательщиком несоответствия имеющихся у него первичных документов фактическому содержанию соответствующей хозяйственной операции, вправе производить замену первоначально оформленных документов. 

Как усматривается из материалов дела, в составе налоговых вычетов, указанных во второй уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2008 года, обществом «Интерснаб» предъявлен к вычету из бюджета и заявлен к возмещению налог на добавленную стоимость в общей сумме 2 969 035 руб. по товарам, приобретенным у закрытого акционерного общества «Трактормаш».

Так, 11.01.2008 г. между обществом «Интерснаб» (покупатель)  и  закрытым акционерным обществом «Трактормаш» (продавец) был заключен договор поставки № 1, условиями пункта 1 которого предусмотрено, что продавец обязан передать в собственность покупателя, а покупатель принять и оплатить продукцию, наименование и количество которой определено в приложении к договору.

Цена товара, в соответствии с пунктом 2.1 договора, определяется по соглашению между сторонами, подписавшими данный договор, и указывается в приложении к договору.

В силу пункта 2.2 договора порядок оплаты определяется по согласованию сторон и указывается в пункте 2.3 договора, в соответствии с которым оплата производится путем перечисления 100 % авансового платежа на расчетный счет продавца. По согласованию сторон оплата может производиться частями.

В соответствии с пунктом 3.1  договора поставка товара сопровождается товарными документами с предоставлением ПСМ, сервисной книги и копии сертификата соответствия.

В приложениях к договору № 1 от 11.01.2008 г., являющихся его неотъемлемой частью, были определены виды товаров, поставка которых должна была осуществляться в адрес покупателя – общества «Интерснаб». К таковым относились тракторы, навесное бульдозерное оборудование, отвал (бабочка), виброкаток прицепной, фронтальный измельчитель, комплект для сдваивания колес, устройство тягово-сцепное, грейдер гидрофицированный полуприцепной.

Дополнительным соглашением № 1/10-08 от 01.10.2008 г. к договору поставки № 1 от 11.01.2008 г. также установлено, что продавец обязуется передать в собственность покупателя, а покупатель принять и оплатить следующую продукцию: запасные части, узлы и агрегаты, инструмент, инвентарь и хозяйственные принадлежности согласно товарных накладных. Условиями пунктов 2 и 3 дополнительного соглашения определено, что право собственности на полученный товар переходит к покупателю в момент подписания товарных накладных, а оплата по согласованию сторон может производиться частями, с отсрочкой платежа на срок до 45 календарных дней или другими взаимными расчетами.

Во исполнение условий данного договора в налоговом периоде 4 квартал 2008 года акционерным обществом «Трактормаш» в адрес общества «Интерснаб» были переданы машины и оборудование общей стоимостью 20 925 674,09 руб., включая налог на добавленную стоимость 2 969 035 руб., в том числе:

   - по счету-фактуре № 89 от 08.10.2008 г. и товарной накладной № 69 от 08.10.2008 г. на сумму 196 000 руб., включая налог на добавленную стоимость 29 898,30 руб.;

   - по счету-фактуре № 90 от 15.10.2008 г. и товарной накладной № 70 от 15.10.2008 г. на сумму 1 565 000 руб., включая налог на добавленную стоимость 238 728,81 руб.;

   - по счету-фактуре № 91 от 16.10.2008 г. и товарной накладной № 71 от 16.10.2008 г. на сумму 98 000 руб., включая налог на добавленную стоимость 14 949,15 руб.;

   - по счету-фактуре № 101 от 22.10.2008 г. и товарной накладной № 74 от 22.10.2008 г. на сумму 1 040 000 руб., включая налог на добавленную стоимость 158 644,07 руб.;

   - по счету-фактуре № 104 от 22.10.2008 г. и товарной накладной № 76 от 22.10.2008 г. на сумму 1 600 000 руб., включая налог на добавленную стоимость 244 067,80 руб.;

   - по счету-фактуре № 105 от 29.10.2008 г. и товарной накладной № 77 от 29.10.2008 г. на сумму 98 000 руб., включая налог на добавленную стоимость 14 949,15 руб.;

   - по счету-фактуре № 106 от 31.10.2008 г. и товарной накладной № 78 от 31.10.2008 г. на сумму 98 000 руб., включая налог на добавленную стоимость 14 949,15 руб.;

    - по счету-фактуре № 108 от 11.11.2008 г. и товарной накладной № 81 от 11.11.2008 г. на сумму 113 000 руб., включая налог на добавленную стоимость 17 237,28 руб.;

   - по счету-фактуре № 109 от 17.11.2008 г. и накладной на отпуск материалов на сторону № 3 от 17.11.2008 г. на сумму 834 руб., включая налог на добавленную стоимость 127,22 руб.;

   - по счету-фактуре № 161 от 19.11.2008 г. и товарной накладной № 84 от 19.11.2008 г. на сумму 1 630 000 руб., включая налог на добавленную стоимость 24 864,41 руб.;

   - по счету-фактуре № 162 от 19.11.2008 г. и товарной накладной № 85 от 19.11.2008 г. на сумму 1 515 000 руб., включая налог на добавленную стоимость 231 101,69 руб.;

   - по счету-фактуре № 168 от 28.11.2008 г. и накладной на отпуск материалов на сторону № 6 от 28.11.2008 г. на сумму 63 381 руб., включая налог на добавленную стоимость 10 431 руб.;

   - по счету-фактуре № 145 от 01.12.2008 г. и накладной на отпуск материалов на сторону № 9 от 01.12.2008 г. на сумму 861 861,52 руб., включая налог на добавленную стоимость 131 470,40 руб.;

   - по счету-фактуре № 146 от 01.12.2008 г. и накладной на отпуск материалов на сторону № 11 от 01.12.2008 г. на сумму 3 038 079,92 руб., включая налог на добавленную стоимость 463 435,92 руб.;

   - по счету-фактуре № 147 от 01.12.2008 г. и накладной на отпуск материалов на сторону № 10 от 01.12.2008 г. на сумму 656 408,17 руб., включая налог на добавленную стоимость 100 130,07 руб.;

   - по счету-фактуре № 148 от 01.12.2008 г. и накладной на отпуск материалов на сторону № 12 от 01.12.2008 г. на сумму 1 260 468,92 руб., включая налог на добавленную стоимость 192 274,92 руб.;

   - по счету-фактуре № 149 от 01.12.2008 г. и накладной на отпуск материалов на сторону № 17 от 01.12.2008 г. на сумму 155 000,08 руб., включая налог на добавленную стоимость 23 644,08 руб.;

   - по счету-фактуре № 150 от 01.12.2008 г. и накладной на отпуск материалов на сторону № 13 от 01.12.2008 г. на сумму 413 182,57 руб., включая налог на добавленную стоимость 63 027,85 руб.;

   - по счету-фактуре № 151 от 01.12.2008 г. и накладной на отпуск материалов на сторону № 15 от 01.12.2008 г. на сумму 502 773,05 руб., включая налог на добавленную стоимость 76 694,19 руб.;

   - по счету-фактуре № 152 от 01.12.2008 г. и накладной на отпуск материалов на сторону № 16 от 01.12.2008 г. на сумму 162 808,14 руб., включая налог на добавленную стоимость 24 835,14 руб.;