Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2010 по делу n А08-9110/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

насыщению и т.п.).

В пункте 5 названного Постановления указано, что тара, упаковка, маркировка, обязательное наличие которых при реализации добытого полезного ископаемого потребителям может быть предусмотрено названными в пункте 1 статьи 337 Кодекса стандартами, по смыслу пункта 1 статьи 336, статьи 337 Кодекса не являются составной частью извлеченного из недр полезного ископаемого, а представляют собой самостоятельные имущественные объекты, производимые вне технологических стадий добычи (извлечения) полезного ископаемого, поэтому при продаже маркированного, упакованного, затаренного полезного ископаемого реализация его в смысле пунктов 2 и 3 статьи 340 Кодекса не осуществляется. Стоимость добытого полезного ископаемого в данном случае в силу пункта 4 статьи 340 Кодекса определяется с использованием расчетного способа оценки.

Материалами дела подтверждается, что общество с ограниченной ответственностью «Аквалайн» на основании лицензии на право пользования недрами БЕЛ № 50350 МЭ добывает подземные минеральные питьевые столовые воды на участке, расположенном на восточной окраине п. Волоконовка Волоконовского района Белгородской области.

Согласно Условиям пользования недрами (подземными минеральными питьевыми столовыми водами), которые являются неотъемлемой составной частью указанной лицензии, недропользователь (общество «Аквалайн») производит добычу подземных минеральных столовых вод с целью реализации в розлив.

Из пункта 3  Условий следует, что качество подземных минеральных вод в водозаборной скважине соответствует требованиям, предъявляемым ТУ 9185-001-45815828 к минеральным питьевым столовым водам в соответствии с заключением Российского научного центра восстановительной медицины и курортологии от 17.04.2000 г. № 14/242. Недропользователь обязан осуществлять  регулярные платежи за добычу подземных минеральных вод в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 г. № 126 «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации», в размере 7,5% от стоимости добытых подземных минеральных вод. Стоимость добытых подземных минеральных столовых вод определяется недропользователем самостоятельно в соответствии со статьей 340 Налогового кодекса.

Приказом общества «Аквалайн» № 01 от 01.01.2006 г. «Об учетной политике организации для целей бухгалтерского учета и налогообложения» (пункте 2.4) определено, что количество добытого полезного ископаемого предприятием определяется косвенным методом, то есть расчетно по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье.

Налоговым органом при проведении проверки установлено, что наряду с деятельностью по реализации  подземных минеральных столовых вод в розлив общество «Аквалайн» осуществляло реализацию безалкогольных напитков, при производстве которой в качестве основной составляющей использовалась добытая подземная минеральная столовая вода.

В соответствии с технологической инструкцией по производству безалкогольных напитков ТИ 10-40610205-130-06 (пункт 3), разработанной и утвержденной 04.09.2006 г. обществом с ограниченной ответственностью «Делер НФ & БИ», схема производства напитка включает в себя следующие этапы: подготовка воды; приготовление сахарного сиропа; приготовление купажного сиропа; приготовление напитка; розлив, укупорка, бракераж, маркировка, упаковка и передача готовой продукции на склад; хранение и транспортировка готовой продукции; потери при производстве. В соответствии с условиями пункта 1.1 технологической инструкции, производимые готовые безалкогольные напитки должны соответствовать рецептурам, утвержденным в установленном порядке, и ГОСТу 28188-89.

Таким образом, безалкогольные напитки получались налогоплательщиком в результате переработки воды, то есть являлись продукцией обрабатывающей промышленности, в связи с чем не могли быть признаны добытым полезным ископаемым.

Соответственно, стоимость безалкогольной продукции не могла быть положена в основу расчетов налога на добычу полезных ископаемых.

Вместе с тем, налоговый орган, установив, что общество «Аквалайн» при представлении налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых за период 2006-2007 годы не заявило количество добытых подземных минеральных вод, используемых для производства безалкогольных напитков, в том числе, за 2006 год – в количестве 1185,9 м.куб., за 2007 год – в количестве 1013,2 м.куб., по указанному основанию произвело доначисление налога на добычу полезных ископаемых за указанные периоды в суммах соответственно 91 107 руб.  за 2006 год и 77 614 руб. за 2007 год.

Как следует из решения о привлечении к ответственности, подтверждается представленными в материалы дела расчетами и указано в апелляционной жалобе, расчет стоимости добытого полезного ископаемого произведен налоговым органом с учетом количества произведенного и реализованного безалкогольного напитка на основе калькуляции на производство безалкогольной продукции.

В соответствии с представленной в материалы дела калькуляцией на производство безалкогольного напитка на одну бутылку (1,5 л), утвержденной обществом «Аквалайн», налогоплательщиком в стоимость продукции были включены расходы на рецептуру (1,25 руб.), расходы на сырье и материалы: тару, преформу, этикетку, пробку, клей, пленку (3,18 руб.), транспортные расходы на доставку сырья (0,30 руб.), расходы на зарплату (0,17 руб.) и дополнительную зарплату (0,08 руб.), отчисления от заработной платы 14,02% в пенсионный фонд и в фонд социального страхования (0,035 руб.), расходы на электроэнергию на розлив 1 бутылки (0,17 руб.), транспортные расходы на доставку готовой продукции (0,45 руб.), хозяйственные расходы (0,05 руб.), рентабельность (17,8 %). Всего отпускная цена бутылки составила 6,7 руб.

Таким образом, в калькуляции определена средневзвешенная цена напитка  за 1,5 литра (с учетом стоимости тары).

В этой связи данные о стоимости напитка, приведенные в калькуляции, не могли служить основанием для определения стоимости добытого полезного ископаемого.

Следовательно, произведенный налоговым органом расчет налога на основании калькуляции является неверным.

При изложенных обстоятельствах у налогового орган отсутствовали основания для доначисления и взыскания с налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых, используемых для производства безалкогольных напитков, за 2006 – 2007 годы в сумме 168 721 руб.

Довод налогового органа о том, что расчет стоимости добытого полезного ископаемого осуществлялся им с учетом рекомендаций, изложенных  Постановлении Пленума от 18.12.2007 г. № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости», а именно, из калькуляции средней стоимости  бутылки безалкогольного напитка (1,5 литра) исключены расходы на купаж, упаковку, маркировку и т.п. расходы, не может быть принят судом   апелляционной инстанции как обоснованный, так как указанные рекомендации даны Высшим Арбитражным Судом применительно к ситуации, когда объектом реализации является само добытое полезное ископаемое, подготовленное к продаже путем затаривания, упаковывания, маркировки и т.п.

В рассматриваемой ситуации  расходы, исключенные налоговым органом из  расчета при определении стоимости добытого полезного ископаемого, являются составляющими при производстве безалкогольной продукции, которая, в силу разъяснений, содержащихся в пункте 1 того же Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда и положений абзаца второго пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса, не является добытым полезным ископаемым, а является продукцией обрабатывающей промышленности.

В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на добычу полезных ископаемых, используемых для производства безалкогольных напитков, в сумме 168 721 руб., у него также не имелось оснований и для начисления пеней в сумме 53 570,22 руб. за несвоевременную уплату налога.

Статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В силу статьи 108 Налогового кодекса  никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Статьей 109 Кодекса установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств (обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения): отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Так как материалами дела доказано, что налоговым органом неверно был произведен расчет налога на добычу полезных ископаемых, в связи с чем у общества отсутствовала налоговая обязанность по его уплате в бюджет в определенном налоговым органом размере 168 721 руб., то в действиях общества отсутствует событие налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации – неуплата или неполная уплата сумм налога в результате  занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Следовательно,  налоговым органом необоснованно начислен штраф в сумме 33 744,20 руб. за неуплату (неполную уплату) налога.

По указанным основаниям судом области правомерно признано недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Белгородской области от 04.06.2009 г. № 17 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых, используемых для производства безалкогольных напитков, в сумме 168 721 руб., пеней по налогу в сумме 53 570,22 руб. и штрафа за неуплату налога в размере 33 744,20 руб.

Также правомерным является вывод суда о несоблюдении налоговым органом при вынесении решения о привлечении к ответственности требований статьи 101 Налогового кодекса.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 100 Налогового кодекса по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, который подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

При этом в акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (подпункты 12, 13 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса).

Пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса предусмотрено, что акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения.

В силу пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, имеет право в течение 15 дней со дня получения акта представить возражения по существу правонарушения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100.1 Налогового кодекса Российской Федерации дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса установлено, что по истечении срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса, в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим правонарушение.

Пунктами 5, 6 и 7 статьи 101 Налогового кодекса установлены полномочия  руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, согласно которым в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки он должен установить: совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; выявить обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения