Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2010 по делу n А36-3929/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, под которыми пунктом 1 статьи 252 Кодекса  понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Под обоснованными расходами понимаются экономические оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 274 Налогового кодекса налоговой базой для целей исчисления налога на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247  Кодекса, подлежащей налогообложению. При этом налог, подлежащий уплате в бюджет, ели иное не установлено пунктами 4 и 5  статьи 286 Кодекса,   определяется налогоплательщиком самостоятельно как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 Кодекса, по итогам налогового периода.

В силу статьи 289 Кодекса налогоплательщики, независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода, под которыми статьей 285 Кодекса понимаются соответственно первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.

Как следует из материалов дела, обществом с ограниченной ответственностью «Атлас-Регион», осуществлявшим в проверенном налоговым органе налоговом периоде 2007 год деятельность по  техническому сопровождению Единой государственной автоматизированной системы (ЕГАИС) по осуществлению контроля над объемом производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции, и находившимся в связи с осуществлением указанной деятельности на общей системе налогообложения, представлялись налоговому органу по месту налогового учета налоговые декларации по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, производилось исчисление и уплата названных налогов.

В частности, по налогу на прибыль за 2007 год в сданных налоговому органу налоговых декларациях полученный доход был определен  налогоплательщиком в сумме  9 657 156, 28 руб.; расходы, связанные с получением  указанного дохода определены в сумме  9 259 873, 29 руб.; налоговая база  составила 361 283 руб.,  с нее исчислен налог в сумме   86 708 руб.

По налогу на добавленную стоимость  за первый квартал 2007 года налогоплательщиком представлена налоговая декларация,  в которой с налоговой базы 2 519 238 руб. исчислен налог в сумме 444 188 руб., с учетом  налоговых вычетов налог, подлежащий уплате в бюджет, определена в сумме  89 085 руб.  За второй квартал к уплате в бюджет начислен налог в сумме  18 908 руб. как разница между исчисленной с налоговой базы 3 512 311 руб. суммой налога 535 776 руб. и  налоговым вычетом в сумме  516 868 руб. За третий квартал сумма налога, начисленного к уплате в бюджет, составила  30 355 руб.; данная сумма определена как разница между  налогом в сумме  475 914 руб., исчисленным с налоговой базы 2 672 298 руб. и вычетом в сумме 432 156 руб. За четвертый квартал 2007 года с налоговой базы 3 357 298 руб. к уплате в бюджет исчислен налог в сумме 512 130 руб., за вычетом предъявленного налогоплательщику налога в сумме 432 156 руб. налог,  начисленный к уплате в бюджет,  составил  79 974 руб.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом в адрес общества «Атлас-Регион» было направлено требование № 1 от 28.03.2008 г. о представлении документов, необходимых для проведения выездной проверки.

Письмом общества «Атлас-Регион» от 06.05.2008 г. (исх. № 33) инспекции было сообщено об утрате истребованных документов в связи с хищением данных документов и системного блока, и о возбуждении по данному факту уголовного дела.

04.06.2008 г. уголовное дело по факту кражи бухгалтерских документов за 2005 – 2008 годы и системного блока, принадлежащих обществу «Атлас-Регион», было приостановлено в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. При этом документы найдены не были.

В этой связи инспекция письмом от 06.06.2008 г. (исх. № 11-18/9445) уведомила налогоплательщика о необходимости проведения в кратчайшие сроки мероприятий по восстановлению первичных документов, однако, налогоплательщиком документы  восстановлены и представлены налоговому органу для проведения выездной налоговой проверки не были.

В связи с непредставлением налогоплательщиком для выездной налоговой проверки регистров бухгалтерского и налогового учета, а также первичных бухгалтерских документов, налоговый орган, руководствуясь нормой подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса, произвел расчет подлежащих налогоплательщиком налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость  за 2007 год на основании следующей информации:

- сведений, содержащихся в налоговых декларациях и бухгалтерской отчетности общества «Атлас-Регион»;

- сведений, содержащихся в выписке банка о движении денежных средств по расчетному счету общества «Атлас-Регион»;

- сведений, полученных в ходе проведения встречных проверок организаций - контрагентов общества «Атлас-Регион».

На основании данных документов, полученных в ходе проверки, налоговый орган согласился с данными о доходе и о выручке, отраженными налогоплательщиком в сданных им налоговых декларациях.

В то же время, при проверке  размера расходов, учтенных налогоплательщиком в целях налогообложения налогом на прибыль, и налоговых вычетов, примененных по налогу на добавленную стоимость, налоговый орган  пришел к выводу о том, что подавляющая часть этих  расходов и вычетов приходятся  на  недобросовестных контрагентов, не представлявших налоговым органам по месту нахождения налоговую отчетность и не производивших уплату налогов в бюджет, в связи с чем не согласился с обоснованностью  уменьшения налогоплательщиком размера  своих налоговых обязанностей на суммы  расходов и вычетов, приходящихся на операции  с этими контрагентами – обществами с ограниченной ответственностью «Каскад» и «Авангард».

По указанному основанию по результатам проверки  налоговым органом  расходы налогоплательщика в целях исчисления налога на прибыль были уменьшены на сумму  7 462 102 руб. и  произведено доначисление налога на прибыль за 2007 год в сумме  485 037 руб. С налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость была снята сумма  1 343 179 руб. и произведено доначисление налога в указанной сумме.

Также налоговый орган произвел начисление соответствующих сумм пеней за несвоевременную уплату  налогоплательщиком налога на прибыль и налога на добавленную стоимость и привлек  налогоплательщика к ответственности за умышленную неуплату налогов, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 23 и пункта 12 статьи 89 Налогового кодекса налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 93 Налогового кодекса установлено, что должностному лицу налогового органа, проводящему налоговую проверку, предоставлено право истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса, в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

При этом, согласно пункту 1 части 1 статьи 32 Налогового кодекса, налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах. Налоговый орган вправе реализовать только права, прямо предусмотренные законодательством о налогах и сборах, не допуская расширительного толкования норм налогового законодательства.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005  № 301-О отмечено, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Согласно правовой позиции, изложенной Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Президиума от 22.06.2010 № 5/10,  наличие у налогоплательщика документов бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов, гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством и обеспечивает  достоверность исчисления подлежащих уплате ими налогов, в то время как применение  расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности на основании имеющейся у налогового органа информации о самом налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, и не преследует цель достоверного определения налоговых обязанностей налогоплательщика.

Из изложенного следует, что  применение расчетного метода определения налоговых обязанностей налогоплательщика  напрямую связано с отсутствием у налогового органа  возможности достоверно определить их другим способом по причине неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика, выражающихся  в непредставлении налоговому органу документов, на основании которых эти  обязанности подлежат определению.

В то же время,  налоговое законодательство не предусматривает возможности произвольного определения  обязанностей налогоплательщика вне взаимосвязи с экономической основой  возникновения таких обязанностей, так как иное противоречило бы общеправовым принципам налогообложения, закрепленным в Конституции Российской Федерации (статья 57) и в Налоговом Кодексе Российской Федерации (статья 3) - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени, экономической обоснованности и непроизвольности налогообложения.

В обоснование правильности примененного им расчетного метода, основанного в данном случае  на информации о налогоплательщике, содержащейся в  сданных им самим налоговому органу налоговых декларациях, а также на сведениях, полученных из кредитных учреждений и из налоговых органов, в которых состоят на налоговом учете контрагенты  налогоплательщика (в том числе, при проведении предыдущей налоговой проверки),  налоговый орган сослался на то, что из  буквального толкования нормы подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса  не следует, что   в рамках применения расчетного метода определения налоговых обязанностей налогоплательщика  налоговый орган не вправе  устанавливать суммы доходов, расходов и иных объектов налогообложения путем непосредственного исследования имеющихся в наличии у налогоплательщика бухгалтерских и иных документов, а также оценивать  действия налогоплательщика, связанные с  исчислением налогов, на предмет их добросовестности и направленности на получение необоснованной налоговой выгоды в связи с не проявлением должной осмотрительности при выборе контрагентов.

Принципы оценки обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды изложены в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Из пункта 1 названного Постановления  следует, что  налоговый орган вправе  оценивать представленные налогоплательщиком документы в обоснование получения налоговой выгоды, под которой следует понимать уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, на предмет достоверности, полноты и непротиворечивости  сведений, указанных в этих документах.

В случае, если налоговый орган  докажет, что сведения, содержащиеся в документах, представленных налогоплательщиком в обоснование правомерности получения им налоговой выгоды,  неполны, недостоверны и (или) противоречивы, налоговая выгода может быть признана необоснованной,  и налоговые обязанности налогоплательщика могут быть определены налоговым органом  исходя из подлинного экономического содержания  совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), либо если она получена  налогоплательщиком  вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, что следует из разъяснений, содержащихся в пунктах 3, 4, 5, 7  Постановления № 53 от 12.10.2006 г.

Из изложенных правовых позиций следует, что  выводы об обоснованности или необоснованности получения налогоплательщиком  налоговой выгоды  должны быть основаны на  оценке  соответствующих документов, подтверждающих факт ее получения.

Отсутствие таких документов, как это имеет место в рассматриваемом случае, обязывает налоговый орган  предпринять меры к тому, чтобы  определить обязанности налогоплательщика  наиболее