Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2010 по делу n А36-3929/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

обоснованным способом исходя из  экономической  сущности налогов,  применительно к которым  они определяется, а также  исходя из условий деятельности налогоплательщика.

Как установлено материалами дела, 20.12.2005 г. обществом с ограниченной ответственностью «Атлас-Регион» (исполнитель) с федеральным государственным унитарным предприятием «Научно-технический центр «Атлас» Федеральной службы безопасности Российской Федерации» (заказчик) был заключен договор № ЕС-18-СП, в соответствии с которым налогоплательщик принял на себя обязанности, связанные с осуществлением государственного контроля над объемом производства и оборота этилового спирта, алкогольной продукции, а именно: по участию в подключении технических средств фиксации и передаче информации (ТСФПИ) об объеме производства и оборота алкогольной продукции производителей алкогольной продукции, расположенных на территории Липецкой, Воронежской и Тамбовской областей в Единую государственную автоматизированную информационную систему (ЕГАИС); по сопровождению процесса фиксации и передачи в Единую государственную автоматизированную информационную систему информации организаций об объеме производства алкогольной продукции с использованием функциональных модулей программного обеспечения Единой государственной автоматизированной информационной системы в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 договора  в обязанности исполнителя входило выполнение работ, связанных с обследованием  организаций – производителей алкогольной продукции на предмет возможности  подключения их к  техническим средствам фиксации и передачи информации  (ТСФПИ) об объеме производства и оборота алкогольной продукции, оказание содействия заказчику по заключению договоров с названными организациями  на подключение их к ТСФПИ, подключение организаций, заключивших договоры с  заказчиком - федеральным государственным унитарным предприятием «Научно-технический центр «Атлас», дальнейшее  обслуживание  функционирования системы  ТСФПИ и оказание содействия  организациям, подключенным к ТСФПИ.

Пунктом 2.1.3 договора за исполнителем закреплено право привлекать соисполнителей к выполнению работ по договору. При этом исполнитель несет ответственность перед заказчиком за действия соисполнителя.

В материалах дела имеются заключенные обществом «Атлас-Регион» договоры № 08 от 01.08.2006 г. с обществом с ограниченной ответственностью «Каскад» и № 00011 от 10.07.2007 г. с обществом с ограниченной ответственностью «Авангард», в соответствии с которыми исполнители (общество «Каскад» и общество «Авангард») приняли на себя обязанности по участию в подключении технических средств фиксации и передачи информации об объеме производства и оборота алкогольной продукции производителей алкогольной продукции, расположенных на территории Воронежской и Тамбовской областей в Единую государственную автоматизированную информационную систему; по сопровождению процесса фиксации и передачи в Единую государственную автоматизированную информационную систему информации организаций об объеме производства и оборота алкогольной продукции с использованием функциональных модулей программного обеспечения Единой государственной автоматизированной информационной системы в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

Факты выполнения обществом «Атлас-Регион»  работ и услуг, определенных договором № ЕС-18-СП от 20.12.2005 г., подтверждаются имеющимися в деле актами  сдачи-приемки выполненных работ по сопровождению процесса фиксации и передачи в  ЕГАИС информации организаций, расположенных на территориях Липецкой, Воронежской и Тамбовской областей,  оформлявшиеся между обществом «Атлас-Регион» и федеральным государственным унитарным предприятием «Научно-технический центр «Атлас» ежемесячно. В данных актах  имеются  сведения о характере выполненных работ и услуг и об их стоимости, подлежащей перечислению заказчиком - федеральным государственным унитарным предприятием «Научно-технический центр «Атлас»  исполнителю – обществу с ограниченной ответственностью «Регион-Атлас». 

Также в деле имеются акты  приемки-сдачи работ по сервисному обслуживанию  систем, подписанные непосредственно между  организациями - производителями алкогольной продукции и обществом «Атлас-Регион», а также акты  приемки-сдачи работ, оформленные между обществом «Атлас-Регион» и соисполнителями - обществами «Каскад» и «Авангард».

Указанные документы свидетельствуют о реальном  выполнении обществом «Атлас-Регион» работ, указанных в  договоре № ЕС-18-СП от 20.12.2005 г., а также  о реальном участии в выполнении  этих работ  организаций-соисполнителей.

Ссылки налогового органа в опровержение фактов участия в выполнении работ, связанных с обслуживанием систем ТСФПИ, обществ «Каскад» и «Авангард», обосновываемые  пояснениями должностных лиц организаций - производителей алкогольной продукции, не опровергают  реальности данного обстоятельства в связи с тем, что по условиям договора № ЕС-18-СП от 20.12.2005 г. с федеральным государственным унитарным предприятием «Научно-технический центр «Атлас» общество  «Атлас-Регион», а, соответственно, и привлеченные им организации - соисполнители, действовали не от своего имени, а от имени заказчика - предприятия «Научно-технический центр «Атлас» и на основании договоров, заключенных последним с организациями – производителями алкогольной продукции.

Также  не могут являться основанием для  непризнания факта участия обществ «Каскад» и «Авангард» в выполнении работ, определенных договором № ЕС-18-СП от 20.12.2005 г., доводы налогового органа о недобросовестности названных организаций как налогоплательщиков и об отсутствии у них технических и материальных возможностей для выполнения работ.

Недобросовестность контрагентов, в силу разъяснений, содержащихся в пункте 10 Постановления Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 г. № 53, может являться  основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды лишь в том случае, если налоговым органом будет доказано то, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом, либо  то, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

В рассматриваемом случае налоговый орган таких доказательств суду не представил, его выводы о согласованной направленности действий налогоплательщика и его контрагентов на получение необоснованной налоговой выгоды носят предположительный характер.

Довод налогового органа об отсутствии у обществ «Каскад» и «Авангард» материальных и технических возможностей для  выполнения работ оценен судом области  применительно к специфике выполняемых работ  и с учетом  представленного налогоплательщиком письменного заключения  сотрудника  федерального государственного унитарного предприятия «ЦентрИнформ» о возможности  осуществления сопровождения  системы ЕГАИС в удаленном режиме через информационный ресурс Интернет от 21.12.2009 г. № 68-96-01/3142, являющегося письменным доказательством по делу. Налоговый орган выводы, изложенные в данном заключении не опроверг.

Суд апелляционной инстанции с  оценкой, произведенной  судом области, согласен.

Таким образом, выводы налогового органа о недобросовестности контрагентов общества «Атлас-Регион» не  являются  доказательством того обстоятельства, что налогоплательщиком  при осуществлении им деятельности, связанной с получением налогооблагаемых доходов, не  производились соответствующие расходы.

Анализируя  полученные при проведении выездной  налоговой проверки из разных источников  документы, налоговый орган установил, что, как выручка налогоплательщика получена, так и расходы, учтенные   им  в целях  налогообложения, произведены  в связи  с осуществлением деятельности по участию в подключении технических средств фиксации и передаче информации об объеме производства и оборота алкогольной продукции в Единую государственную автоматизированную информационную систему и  по сопровождению и обслуживанию  процесса фиксации и передачи в ЕГАИС соответствующих сведений.

Исходя из системного толкования положений главы 21 Налогового кодекса, регулирующей вопросы исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость,  главы 25 Налогового кодекса, регулирующей вопросы исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций, во взаимосвязи с   нормой  подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса,  следует сделать вывод, что  при определении расчетным путем сумм налогов на прибыль организаций и на добавленную стоимость, подлежащих уплате в бюджет, должны учитываться не только имеющиеся данные о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и других результатах предпринимательской деятельности, формирующих доходную составляющую налоговых баз по данным налогам, но и данные о расходах налогоплательщика. Только в таком случае может быть соблюден баланс публичных и частных интересов,  учтена способность налогоплательщика к уплате налогов и экономически обоснована сумма налогов, определенная расчетным путем.

Следовательно, расчетный метод определения налоговой обязанности налогоплательщика подлежит применению как к определению доходов (выручки) налогоплательщика, так и к определению расходов (налоговых вычетов), связанных с получением доходов.

Однако, в рассматриваемой ситуации налоговый орган, определив доходы общества на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике (расчетным путем), при определении  расходов, связанных с получением доходов,  в отсутствие первичных учетных документов пришел к выводу о неподтверждении расходов по оплате работ, выполненных обществами «Каскад» и «Авангард», в сумме 7 462 102 руб., оценив  их на предмет  обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды в результате заключения с названными организациями соответствующих  договоров, в связи с чем исключил данные расходы из расчета  налоговой базы.

Аналогичным образом налоговым органом  при определении расчетным  методом подлежащего уплате налогоплательщиком налога на добавленную стоимость  из налоговых вычетов, заявленных налогоплательщиком, исключены вычеты, приходящиеся на операции с обществами «Каскад» и «Авангард» в сумме 1 343 179 руб., при этом  с доходной частью налоговой базы, с которой налогоплательщиком  исчислен налог, подлежащий уплате в бюджет, налоговый орган согласился.

Данное обстоятельство свидетельствует о том, что, определяя расчетным методом в отсутствие  у налогоплательщика   документов учета  хозяйственной  деятельности его налоговые  обязанности по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость, налоговый орган ограничился  этим методом только  в отношении определения  выручки и доходов налогоплательщика, в то же время, в отношении расходов  меры по определению их расчетным методом  налоговым органом приняты не были, он ограничился  исключением из суммы полученных доходов неподтвержденных документально расходов, отклонившись тем самым от избранного им метода исчисления подлежащих уплате налогоплательщиком налогов.

 В указанной ситуации суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда области о том, что такой  способ определения налоговых баз и исчисления налогов к уплате противоречит требованиям подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса и экономической сути налогообложения.

 Объектом налогообложения  по налогу на прибыль являются не доходы сами по себе, а  доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, следовательно, налоговая база по названному налогу определяется как разница между полученными доходами и произведенными расходами, что подтверждается положениями статьи 315 Налогового кодекса, из которой следует, что  при составлении расчета налоговой базы в нем должны быть учтены  такие составляющие, как: сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде; сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации; прибыль (убыток) от реализации, определяемая как разница между суммой доходов и расходов; сумма внереализационных доходов; сумма внереализационных расходов, в частности; прибыль (убыток) от внереализационных операций; итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.

Также и при определении  налоговой базы и подлежащего уплате в бюджет налога на добавленную стоимость необходимо установить не только сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг), но и понесенные расходы, так как в силу положений статьи  173 Налогового кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса.

При этом следует отметить, что, несмотря на то, что расчетный метод  не преследует цели достоверного определения налоговой обязанности налогоплательщика в отсутствие у него соответствующих документов, налоговый орган не освобожден от обязанности определения налоговых обязанностей налогоплательщика наиболее экономически обоснованно.

Поскольку в рассматриваемой ситуации каждая из составляющих налоговой базы  в целях исчисления налогов была определена налоговым органом разными способами, то есть произвольно, что не отвечает требованиям экономической обоснованности, то, как верно указал суд первой инстанции в своем решении, произведенный налоговым органом расчет налогов является неверным.

В указанной связи  апелляционный суд также считает необходимым согласиться с выводом  суда области о том, что  для  наиболее экономически верного определения  налоговых  обязанностей налогоплательщика налоговый орган без достаточных на то оснований   не воспользовался  предоставленной ему возможностью сравнения полученных им сведений о проверяемом налогоплательщике с данными об иных аналогичных налогоплательщиках.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах и не вправе произвольно отказаться от  предусмотренных законодательством о налогах и сборах методов контроля  за  правильностью исчисления и уплаты налогоплательщиками налогов и сборов.

Грамматическое толкование примененной налоговым органом в данном случае нормы подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса позволяет сделать вывод о том, что употребление законодателем соединительного союза «а также», являющегося синонимом союза «и», свидетельствует о неразрывной связи этих двух источников информации, которыми должен обладать налоговый орган, определяющий суммы налогов, подлежащих