Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2010 по делу n А35-11773/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового Кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 221 Налогового Кодекса Российской Федерации установлено, что индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

Объектом налогообложения по единому социальному налогу, согласно пункту 2 статьи 236 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период) для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Из пункта 5 статьи 244 Налогового кодекса следует, что расчет единого социального налога по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением.

Пунктом 3 статьи 237 Налогового кодекса установлено, что налоговая база по единому социальному налогу индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль организации соответствующими статьями главы 25 Налогового Кодекса.

Пункт 2 статьи 54 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) обязывает индивидуальных предпринимателей исчислять налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Приказом Минфина Российской Федерация № 86н, Министерства по налогам и сборам Российской Федерации № БГ-3-04/430 от 13.08.2002 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей.

В пункте 2 указанного нормативного акта предусмотрено, что индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности. Данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по налогам, подлежащим уплате предпринимателями.

Согласно пункту 4 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. В книге учета отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период.

Доходы и расходы отражаются в книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком (пункт 13 Порядка).

В соответствии с пунктом 14 Порядка учета в книге учета отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями в налоговом периоде от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты. В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно. Стоимость реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг отражается с учетом фактических затрат на их приобретение, выполнение, оказание и реализацию. Суммы, полученные в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен.

Под расходами пунктом 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. Стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Пункт 16  Порядка подразделяет расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности,  на материальные расходы; расходы на оплату труда; амортизационные отчисления;  прочие расходы.

Из пункта 9 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций следует, что   выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах: наименование документа (формы);  дату составления документа;  наименование организации, от имени которой составлен документ, ее ИНН, либо – при оформлении документа от имени индивидуальных предпринимателей - фамилия, имя, отчество, номер и дата выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН; содержание хозяйственной операции с измерителями в натуральном и денежном выражении;  наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (для юридических лиц); личные подписи указанных лиц и их расшифровки, включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники.

Первичные учетные документы должны быть составлены в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей ис­числения налога необходимо исходить из того, подтверждают представленные налого­плательщиком документы произведенные им расходы или нет. То есть, условием для включения понесенных расходов в состав расходов в целях налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобрете­ние товаров (работ, услуг) фактически понесены.

При этом налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций – также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подпункт 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса).

Как следует из материалов дела, за 2005 год  предпринимателем  Шороховым была представлена налоговому органу налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц, в которой налоговая база, с которой подлежал исчислению налог, и сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определены в размере 0 руб.

Налоговая декларация по единому социальному налогу за 2005 год предпринимателем Шороховым налоговому органу не представлялась, исчисление и уплата в бюджет единого социального налога не производились.

Из акта выездной налоговой проверки от 27.04.2009 № 17-12/12 усматривается, что налогоплательщиком не была представлена налоговому органу по его требованию № 17-13/1284 для проведения проверки  книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 2005 год в связи с отсутствием  у него данного документа. Указанное обстоятельство налогоплательщиком не оспаривается и свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика учета доходов и расходов в налоговом периоде 2005 год.

При проведении проверки имеющихся у налогоплательщика первичных учетных документов   в сравнении их с данными о движении денежных средств по счетам налогоплательщика, налоговым органом было установлено, что полученный налогоплательщиком за 2005 год доход, определяемый кассовым методом и подлежащий учету в целях налогообложения, составляет 7 286 875 руб. 17 коп.

Вместе с тем, в сданной им налоговому органу  30.05.2006  уточненной налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за этот период   сумма дохода, полученная от  осуществления предпринимательской деятельности, отражена в размере  9 212 249 руб. 15 коп. вследствие того, что в  полученный доход предпринимателем была  включена стоимость товара, отгруженного в 2005 году, но не оплаченного контрагентами в этом налоговом периоде.

Таким образом, на основании  имеющихся у налогоплательщика документов налоговым органом  было установлено, что  сумма дохода, отраженная  в декларации за 2005 год,  завышена налогоплательщиком на  1 925 373 руб. 98 коп. Размер дохода налогоплательщика в целях налогообложения за 2005 год определен налоговым органом в связи с указанным обстоятельством в сумме  7 286 875 руб. 17 коп. на основании имеющихся у него первичных учетных документов и сведений о движении денежных средств по расчетному счету.

При проверке правильности определения налогоплательщиком расходов,  подлежащих учету в целях налогообложения, налоговый орган установил, что в сданной налогоплательщиком декларации  по налогу на доходы физических лиц  расход определен им в сумме 9 304 990 руб. 15 коп.

Исходя из отсутствия у налогоплательщика книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, налоговый орган пришел к выводу, что  расходы налогоплательщика в этом случае подлежат  определению расчетным путем.

На основании имеющихся  у налогоплательщика документов налоговый орган определил,  что средняя  наценка, применяемая им при реализации  зерна, круп и зерносмеси, составляет 1,84%, вследствие чего затраты налогоплательщика по приобретению товаров, были определены налоговым органом расчетно  исходя из определенного кассовым методом дохода за минусом применяемой им средней наценки, и составил, по расчету налогового органа,  7 149 153 руб. 23 коп.

Одновременно установив, что в проверяемом периоде налогоплательщик приобретал зерно у организации, в отношении которой отсутствуют сведения о ее государственной регистрации – крестьянского (фермерского) хозяйства «Коновалов В.С.», и сумма затрат по приобретению зерна у названного хозяйства составляет 2 406 286 руб. 56 коп. (без налога на добавленную стоимость), налоговый орган исключил из суммы расходов по приобретению товаров, определенных расчетным методом, расходы по приобретению зерна у крестьянского (фермерского) хозяйства «Коновалов В.С.»,  определив таким образом материальные расходы  налогоплательщика, учитываемые  в целях  налогообложения, в размере  4 742 866 руб. 67 коп.

Общая сумма расходов налогоплательщика, учтенных налоговым органом в целях налогообложения, с учетом прочих расходов составила  4 911 551 руб. 95 коп.

Итого налоговая база  по  налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу  за 2005 год определена по итогам проверки в размере  2 375 323 руб. 22 коп., с которой  к уплате в бюджет доначислен налог на доходы физических лиц  в сумме  308 792 руб. и единый социальный налог в сумме  75 026  руб. 46 коп., в том числе  в федеральный бюджет -  64 586 руб. 47 коп., в  территориальный фонд обязательного медицинского страхования -  6 600 руб., в федеральный фонд обязательного медицинского страхования -  3 840 руб.

Исходя из размера произведенных доначислений по налогам инспекцией  также начислены пени за их несвоевременную уплату в суммах  121 270 руб. 84 коп. по налогу на доходы физических лиц  и 26 464 руб. 89 коп. по единому социальному налогу.

На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 23 и пункта 12 статьи 89 Налогового кодекса налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 93 Налогового кодекса установлено, что должностному лицу налогового органа, проводящему налоговую проверку, предоставлено право истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

При этом, согласно пункту 1 части 1 статьи 32 Налогового кодекса налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах. Налоговый орган вправе реализовать только права, прямо предусмотренные законодательством о налогах и сборах, не допуская расширительного толкования норм налогового законодательства.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005  № 301-О отмечено, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как