Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2010 по делу n А35-7912/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения ( п.7 ст.346.26 НК РФ).

В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 23 и пункта 12 статьи 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 93 Налогового кодекса установлено, что должностному лицу налогового органа, проводящему налоговую проверку, предоставлено право истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

При этом, согласно пункту 1 части 1 статьи 32 Налогового кодекса налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах. Налоговый орган вправе реализовать только права, прямо предусмотренные законодательством о налогах и сборах, не допуская расширительного толкования норм налогового законодательства.

Таким образом, на налоговом органе лежит обязанность осуществления налогового контроля и начисления налогов в рамках, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.05 N 301-О разъяснено, что в целях надлежащего исчисления налогов законодательство о налогах и сборах предусматривает, что налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представлять налоговым органам и их должностным лицам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы, в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подпункты 3, 5 и 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации). Обязанности налогоплательщиков и налоговых органов служат обеспечению исполнения каждым конституционной обязанности по уплате налогов и сборов, согласуются с принципом равенства всех перед законом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации) и не могут рассматриваться как необоснованные либо ухудшающие положение плательщиков налогов. Обязанность налогоплательщика предоставлять налоговым органам необходимые для уплаты налогов документы и сведения является по своей сути одной из норм установленного в налоговом законодательстве порядка взимания налогов, который призван обеспечить безусловное выполнение каждым конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы.

Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Согласно правовой позиции, изложенной Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Президиума от 22.06.2010 № 5/10,  наличие у налогоплательщика документов бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов, гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством и обеспечивает  достоверность исчисления подлежащих уплате ими налогов, в то время как применение  расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности на основании имеющейся у налогового органа информации о самом налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, и не преследует цель достоверного определения налоговых обязанностей налогоплательщика.

Из изложенного следует, что   отсутствие у налогоплательщика документов бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов, гарантирующее налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством и обеспечивающее  достоверность исчисления подлежащих уплате ими налогов обуславливает необходимость применения налоговым органом  расчетного метода определения налоговых обязанностей налогоплательщика.

 При этом ,  налоговое законодательство не предусматривает возможности определения расчетным методом отдельных составляющих налоговой базы в целях исчисления налога, так как это противоречит  общеправовым принципам налогообложения, закрепленным в Конституции Российской Федерации (статья 57) и в Налоговом Кодексе Российской Федерации (статья 3) - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени, экономической обоснованности и непроизвольности налогообложения.

Определение расчетным путем сумм налогов, подлежащих внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

Как усматривается из материалов дела, в 2005 году предпринимателем осуществлялась деятельность, подлежащая налогообложению в соответствии со специальным налоговым режимом – единым налогом на вмененный доход. Одновременно, предпринимателем осуществлялись также и хозяйственные операции, подлежащие налогообложению в общеустановленном порядке.

Однако учет доходов и расходов в соответствии с вышеприведенными положениями налогового законодательства и приказом Минфина Российской Федерация № 86н, Министерства по налогам и сборам Российской Федерации № БГ-3-04/430 от 13.08.2002 Предпринимателем не велся, равно как и не велся раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Какие-либо документы  налогового учета хозяйственных операций Предпринимателя, как в отношении доходов, так и в отношении расходов в материалах дела отсутствуют.

Налоги в связи с необходимостью применения общеустановленной системы налогообложения предпринимателем не исчислялись, не декларировались и не уплачивались.

 При этом, как следует из акта выездной налоговой проверки и обжалуемого в настоящем деле решения Инспекции  налоговая база по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу была определена Инспекцией на основании данных, полученных от контрагентов предпринимателя (Областное государственное специальное (коррекционное) образовательное учреждение для обучающихся, воспитанников с ограниченными возможностями здоровья «Обоянская специальная (коррекционная) общеобразовательная школа-интернат VIII вида»  , Муниципальное учреждение здравоохранения «Обоянская центральная районная больница»), в адрес которых Предпринимателем были реализованы товары ( продукты питания) частично оплаченные с использованием безналичных форм расчетов.

 Размер налоговой базы и суммы исчисленных НДФЛ И ЕСН определены Инспекции на основании сведений о поступлении денежных средств на расчетный счет предпринимателя от указанных контрагентов.

Объектом обложения налогом на доходы физических лиц ст. 209 НК РФ определяет доход, полученный налогоплательщиком. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

В п. 3 ст. 210 НК РФ указано, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 236 НК РФ объектом обложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Из п. 5 ст. 244 НК РФ следует, что индивидуальные предприниматели по итогам налогового периода самостоятельно рассчитывают сумму налога, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в п. 3 ст. 241 НК РФ.

Налоговая база налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 НК РФ (п. 3 ст. 237 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, в силу положений  статей 210, 218-221,  236, 237 НК РФ налоговая база по налогу на доходы физических лиц и по единому социальному налогу  определяется как  сумма дохода, уменьшенная на величину расходов,  связанных с получением этого дохода.

Следовательно, исходя из определения налоговой базы по  налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу как  разницы между полученными доходами и произведенными расходами, примененная Инспекцией  методика определения налоговой базы по ЕСН и НДФЛ не могла обеспечить   достоверное определение  налоговых баз по названным налогам и соответствующих им налоговых обязанностей налогоплательщика.

Исходя из изложенного, произведенное налоговым органом по результатам выездной налоговой  проверки доначисление налога на доходы физических лиц и единого социального налога исходя из обстоятельств настоящего дела не может быть признано правомерным.

Оснований полагать, что налоговым органом применен расчетный метод, предусмотренный п.7 ст.31 НК РФ у суда апелляционной инстанции не имеется, поскольку данные о расходах, а также об иных аналогичных налогоплательщиках при определении налоговой базы и, соответственно при определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет Предпринимателем, Инспекцией не учитывались.

При этом, судом апелляционной инстанции также учтено, что в материалах дела имеются ряд товарных чеков и накладных на приобретение товара, представленных Предпринимателем в ходе проведения выездной налоговой проверки.

 Однако, частичное наличие у предпринимателя товарных чеков и накладных на приобретение товара , также ряда товарных накладных на отгрузку товара  не может рассматриваться как свидетельствующее о наличии первичных учетных документов, позволяющих определить налоговую базу и исчислить налоги в соответствии с требованиями налогового законодательства и с достоверностью определить суммы налогов, подлежащие уплате, поскольку как указывалось выше, предпринимателем осуществлялась деятельность, как подлежащая налогообложению единым налогом на вмененный доход, так и операции, подлежащие налогообложению в общем порядке.

По причине отсутствия у Предпринимателя учета доходов и расходов, а также раздельного учета приведенные документы не обеспечивают возможность достоверного определения налоговой базы по НДФЛ и ЕСН. Результаты исследования и оценки расходных документов ни в акте проверки, ни в решении Инспекции не содержатся.

При оценке законности и обоснованности решения Инспекции в части доначислений по налогу на добавленную стоимость судом апелляционной инстанции учтено следующее.

Согласно ст.143 НК РФ индивидуальные предпринимателя признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость применительно к рассматриваемому спору являются операции по реализации товаров ( п.п.п.1 ст.146 НК РФ).

Вместе с тем , согласно п.4 ст. 346.26 индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при