Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2010 по делу n А35-7912/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно п.1 ст.154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Таким образом, объектом налогообложения НДС в случае осуществления налогоплательщиком операций, в отношении которых предприниматель не является налогоплательщиком НДС, и операций, подлежащим налогообложению НДС  по тому основанию, что при осуществлении реализации товаров налогоплательщиком использовалась безналичная форма оплаты, являются операции по реализации товаров, оплата за которые получена налогоплательщиком  с использованием безналичных форм расчетов.

Соответственно и налоговая база по НДС определяется как стоимость товаров, реализованных налогоплательщиком с использованием безналичных форм расчетов.

В свою очередь, согласно ст.173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса.

Однако, как усматривается из акта налоговой проверки и решения Инспекции при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и , соответственно, суммы налога, подлежащей уплате предпринимателем, Инспекция исходила из стоимости товаров,  отгруженных в адрес контрагентов Предпринимателя, определив базу на основании товарных накладных, представленных Областным государственным специальным (коррекционным) образовательным учреждением для обучающихся, воспитанников с ограниченными возможностями здоровья «Обоянская специальная (коррекционная) общеобразовательная школа-интернат VIII вида»  , Муниципальным учреждением здравоохранения «Обоянская центральная районная больница».

Вместе с тем, как следует из материалов дела в 1 квартале 2005 года предпринимателем в адрес Областного государственного специального (коррекционного) образовательного учреждения для обучающихся, воспитанников с ограниченными возможностями здоровья «Обоянская специальная (коррекционная) общеобразовательная школа-интернат VIII вида» (Школа) было отгружено продукции всего на сумму  1 240 432,50 руб., в том числе по периодам:

1 квартал 2005 г. – 407 603,30 руб.,

2 квартал 2005 г. – 346 014,60 руб.,

3 квартал 2005 г. – 224 835,60 руб.,

4 квартал 2005 г. – 261 979 руб.

Оплата в безналичном порядке  произведена Школой  в 2005 году  в сумме 1 040 130,70 руб., в том числе по периодам:

1 квартал 2005 г. – 325 687,80 руб.,

2 квартал 2005 г. – 404 609,50 руб.,

3 квартал 2005 г. – 121 894,10 руб.,

4 квартал 2005 г. – 187 939,30 руб.

Судом апелляционной инстанции учтено, что согласно решению Инспекции сумма оплаты указана в размере 1 181 947,30 руб., что нельзя признать обоснованным, поскольку при определении указанной суммы Инспекцией дважды учтены платежные поручения № 100- во втором квартале 2005 года и № 281 - в 4 квартале 2005 года.

В адрес Муниципального учреждения здравоохранения «Обоянская центральная районная больница» (далее - Больница) Предпринимателем в 2005 г. было отгружено продукции всего на сумму  1 256 875,59( как указано в решении Инспекции), фактически – на сумму в размере  1 261 217,73 руб., в том числе по периодам:

1 квартал 2005 г. – 243 874,05 руб.,

2 квартал 2005 г. – 265 483,33 руб.,

3 квартал 2005 г. – 412 897,83 руб.,

4 квартал 2005 г. – 334 620,38 ( как указано в решении Инспекции ), фактически на сумму - 338 962,52 руб., поскольку в решении Инспекции неверна отражена сумму отгруженного товара по накладной № 263( вместо суммы – 4386руб.,  Инспекцией указана сумму в размере  43,68 руб.).

Оплата Больницей произведена в 2005 году всего в сумме 980 365,19 руб., в том числе по периодам:

1 квартал 2005 г. – 98 543,28 руб.,

2 квартал 2005 г. – 382 452 руб.,

3 квартал 2005 г. – 278 969,91 руб.,

4 квартал 2005 г. – 220 400 руб.

Таким образом, Предпринимателем в 2005 году с использованием безналичных форм расчетов был реализован не весь товар, указанный в накладных, отраженных в решении Инспекции, а лишь его часть.

При этом,  Инспекцией не устанавливалось и не определялось, по каким конкретно товарным накладным в спорном периоде (2005год) была осуществлена реализация товара с использованием безналичных форм расчетов, в то время как в рассматриваемом случае указанное обстоятельство имеет существенное значение, поскольку именно факт реализации товара с использованием безналичных форм расчетов свидетельствует о необходимости исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и необоснованном  применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Более того, данное обстоятельство имеет значение ввиду того, что наличие объекта налогообложения НДС и, соответственно, размер налоговой базы, исчисляется по итогам конкретного налогового периода применительно к операциям по реализации товара, являющихся объектом налогообложения НДС.

Судом апелляционной инстанции учтено, что в соответствии с п.12 ст.167 НК РФ в случае, если налогоплательщик не определил, какой способ определения момента определения налоговой базы он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, то применяется способ определения момента определения налоговой базы как день отгрузки ( передачи) товара.

Однако указанные положения не свидетельствуют о достоверности налоговой базы в суммовом выражении, определенной Инспекцией, ввиду того, что Инспекцией с достоверностью не определены операции, являющиеся объектом налогообложения в конкретных налоговых периодах с учетом требований п.4 ст. 346.26 и ст.146 НК РФ.

Кроме того, судом апелляционной инстанции также учтено, что в силу п .1 ст.153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ  в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

В случае применения налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

Пунктом 1 статьи 166 НК РФ предусмотрен порядок исчисления НДС, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании статей 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

Как следует из материалов дела, реализация товара, отраженного в товарных накладных, подлежала налогообложению по различным налоговым ставкам, что не оспаривается Инспекцией.

Вместе с тем, ни в акте проверки, ни в решении Инспекции не отражен отдельно размер налоговой базы применительно к товарам, реализация которых облагается по различным налоговым ставкам.

Согласно п.1, 2 ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

 Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов).

Как следует из  мотивировочной части оспариваемого решения, Инспекцией отражена стоимость товара, реализованного по каждой товарной накладной, с указанием суммы НДС «в том числе», однако из содержания товарных накладных, представленных в материалы дела, не усматривается, что в цену товара включалась сумма налога на добавленную стоимость. Из имеющихся в материалах дела платежных поручений также не следует, что контрагенты Предпринимателя оплачивали товар с учетом налога на добавленную стоимость.

 Счета-фактуры при реализации Предпринимателем товаров в адрес Школы и Больницы предпринимателем не выставлялись, доказательства обратного в материалах дела отсутствуют, и, как указывалось выше, какой-либо учет совершенных Предпринимателем операций по реализации товаров, в том числе раздельный, Предпринимателем не велся и налог на добавленную стоимость не исчислялся.

Ввиду изложенного, исходя из приведенных обстоятельств суд апелляционной инстанции полагает, что определенные Инспекцией суммы налога на добавленную стоимость, а соответственно и суммы пени и штрафов, нельзя признать достоверными и соответствующими действительной обязанности по налогоплательщика по их уплате как в отношении каждого налогового периода в отдельности, а так и в целом за проверенный период.

С учетом вышеуказанных  положений налогового законодательства, а также обстоятельств настоящего дела, Инспекции при определении налоговой базы Предпринимателя по налогу на добавленную стоимость следовало руководствоваться положениями  п.7 ст.166 НК РФ, в соответствии с которыми, в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о незаконности решения Инспекции в части, рассматриваемой в порядке апелляционного производства, поскольку в ходе проверки Инспекция с достоверностью не определила налоговую базу по НДФЛ, ЕСН и НДС и, соответственно суммы указанных налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком, а также необоснованно не применила положения п.п.7 п.1 ст,31 и п.7 ст.166 НК РФ, что в свою очередь свидетельствует о несоответствии закону решения Инспекции в оспариваемой части.

В соответствии с п.1, 4 ст.75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

В силу пункта  2 статьи 119 Налогового кодекса непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах  срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня.

Согласно п. 1 ст.122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Таким образом, размер налоговой ответственности за совершение правонарушений, предусмотренных ст.ст.119, 122 НК РФ, а также суммы пени, подлежащие уплате в связи с несвоевременной уплатой налога,  определяются в зависимости от суммы налога, подлежащей уплате налогоплательщиком за соответствующий налоговый период.

Поскольку в рассматриваемом случае, суммы налога, подлежащие уплате определены Инспекцией с нарушениями требований налогового законодательства, следовательно привлечение Предпринимателя к налоговой ответственности в оспариваемой части, а также начисление спорной суммы пени нельзя признать соответствующими положениям ст.ст.75, 119, 122 НК РФ .

Относительно соответствия закону решения Инспекции в части привлечения Предпринимателя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСН, НДФЛ, НДС  суд апелляционной инстанции считает также необходимым отметить следующее.

Статьей 106 НК РФ установлено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возложена на налоговые органы.

Согласно ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины в совершении правонарушения.

Положениями п.п.3, 4 п.1 ст.111 НК РФ ( в редакции,  действующей   на момент принятия оспариваемого ненормативного акта) предусмотрено, что в качестве обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, могут быть признаны как выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), так и иные  обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, в качестве исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.

Письмом от 02.08.2005 г. N 01-2-02/1086 ФНС России направлен запрос в Минфин РФ о разъяснении позиции по вопросам толкования предусмотренного ст. 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации понятия "розничная торговля".

По результатам рассмотрения