Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2010 по делу n А35-11359/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

1) является деятельность по переработке  сахарной свеклы, включающей в себя хранение сахарной свеклы, непосредственно ее переработку с использованием собственных производственных мощностей, а также хранение готовой продукции (пункты 1.7 договоров).

Этапом производства продукции для сельхозтоваропроизводителей (сторона 2), в соответствии с условиями пунктами 1.8 договоров, является производство сахарной свеклы урожая определенного года и поставка сахарной свеклы на свеклопункт стороны 1.

Распределение продукции и побочных продуктов переработки, полученных в результате совместной деятельности, согласно пунктам 1.9, 1.10, 3.1 договоров, производилось следующим образом: сторона 1 – 35%, сторона 2 – 65%.

Аналогичным образом, в соответствии с пунктами 2.3 договоров, распределялись и расходы.

Дополнительными соглашениями к договорам о совместной деятельности в форме совместного осуществления операций были внесены изменения, в соответствии с которыми стороне 1 принадлежит 30% полученной продукции и побочных продуктов переработки, стороне 2 – 70% данной продукции.

На основании  данных договоров о совместной деятельности на свеклопункт акционерного общества «Теткинский сахарный завод» от сельхозтоваропроизводителей в 2005 году поступила свекла урожая 2005 года в количестве 66 948,628 тонн, из которых 45 018,573 тонн приходится на долю хозяйств (65%, 70%), 21 930,055 тонн – на долю завода (30%, 35%);

- в 2006 году поступила свекла урожая 2006 года в количестве 142 332,419 тонн, из которых 94 166,989 тонн приходится на долю хозяйств (65%, 70%), 48 165,430 тонн – на долю завода (30%, 35%);

- в 2007 году поступила свекла урожая 2007 года в количестве 125 177,597 тонн, из которых 81 365,437 тонн приходится на долю хозяйств (65%, 70%), 43 812,160 тонн – на долю завода (30%, 35%).

Указанное количество товара (сахарной свеклы), полученного от сельхозтоваропроизводителей в рамках совестно осуществляемой деятельности, было учтено налогоплательщиком за балансом.

Инспекция, установив в ходе проведения выездной проверки налогоплательщика, что до заключения договоров о совместной деятельности акционерное общество «Теткинский сахарный завод» занималось переработкой сахарной свеклы по договорам на давальческих началах, по условиям которых общество перерабатывало 100% свеклы, 65% из которых принадлежало сельхозтоваропроизводителю, 35% – сахарному заводу за переработку, пришла к выводу, что договоры о совместной деятельности с сельхозтоваропроизводителями, по которым последние на этапе производства белого сахара никаких совместных операций с использованием собственных активов не осуществляли, являются притворными.

Статьей 170 Гражданского кодекса Российской Федерации установлены понятия мнимой сделки, то есть сделки, совершенной лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, и притворной сделки -  сделки, совершенной с целью прикрыть другую сделку.

Из содержания указанной нормы следует, что мнимая сделка не порождает никаких последствий и, совершая мнимую сделку, стороны не имеют намерений ее исполнять либо требовать ее исполнения. При совершении притворной сделки воля ее участников направлена на достижение целей, обозначенных в прикрываемой сделке, которую стороны  исполняют фактически.

Для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь статьей 170 Гражданского кодекса, предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых), либо с целью прикрыть другую сделку (притворных), поскольку удовлетворение этого требования может способствовать реализации соответствующей задачи.

В пункте 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2008 г. № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации» разъяснено, что факты уклонения ответчика от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства подлежат доказыванию не в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, а при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства.

При этом оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов).

При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (пункт 1 статьи 166 Гражданского кодекса), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (статья 170 Гражданского кодекса).

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции, либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Из изложенного следует, что изменение юридической квалификации сделки  и определение налоговых обязанностей налогоплательщика в соответствии с действительным экономическим содержанием совершенной им сделки возможно в том случае, если налоговый орган установит и докажет направленность действий налогоплательщика на совершение такой сделки, которая прикрывает другую сделку, соответствующую фактической воле сторон, ее совершивших  (притворная сделка), либо такой сделки, которая совершена лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (мнимая сделка).

В силу статей 153, 154 Гражданского кодекса сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Сделки могут быть двух- или многосторонними (договоры)  и односторонними. Для заключения договора необходимо выражение согласованной воли всех сторон сделки.

Следовательно, по основанию мнимости недействительной может быть признана лишь та сделка, согласованная воля сторон которой направлена на недостижение тех последствий, которые декларируются данной сделкой.

В соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, а также договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор).

Условия договора, согласно пункту 4 статьи 421 Гражданского кодекса, определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом или иными правовыми актами, действующими в момент его заключения (пункт 1 статьи 422 Гражданского кодекса).

В силу пункта 1 статьи 432 Гражданского кодекса договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Статьей 431 Гражданского кодекса установлено, что  при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений.

В соответствии со статьей 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (пункт 1). Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации (пункт 2).

Согласно пункту 1 статьи 1042 Гражданского кодекса вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

Статьей 1043 Кодекса установлено, что ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц (пункт 2). Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества (пункт 4).

В силу пункта 1 статьи 1044 Гражданского кодекса при ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества. При совместном ведении дел для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей.

Согласно статье 1054 Гражданского кодекса договором простого товарищества может быть предусмотрено, что его существование не раскрывается для третьих лиц (негласное товарищество). К такому договору применяются предусмотренные настоящей главой правила о договоре простого товарищества, если иное не предусмотрено настоящей статьей или не вытекает из существа негласного товарищества (пункт 1 статьи 1054 Кодекса). В отношениях с третьими лицами каждый из участников негласного товарищества отвечает всем своим имуществом по сделкам, которые он заключил от своего имени в общих интересах товарищей (пункт 2 статьи 1054 Кодекса). В отношениях между товарищами обязательства, возникшие в процессе их совместной деятельности, считаются общими (пункт 3 статьи 1054 Кодекса).

Статьей 1046 Гражданского кодекса установлено, что порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.

Согласно статье 1048 Кодекса, прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно.

Буквальный анализ условий и предмета договоров о совместной деятельности в форме совместного осуществления операций, заключенных между акционерным обществом «Теткинский сахарный завод» и сельхозтоваропроизводителями, позволяет сделать вывод об их соответствии требованиям главы 55 Гражданского кодекса Российской Федерации «Простое товарищество».

Поскольку в рассматриваемой ситуации налогоплательщиком заключались договоры о совместной деятельности в форме совместного осуществления операций, то к данным правоотношениям подлежат применению, помимо Гражданского кодекса, также Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 24.11.2003 г. № 105н, в соответствии с условиями пункта 6 которых под совместно осуществляемыми операциями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнение работы, оказание услуги) с использованием собственных активов. При этом каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями договора.

Так как материалами дела подтверждается, что сельхозтоваропроизводители исполняли свои обязательства в рамках осуществления совместной деятельности, а именно, занимались производством сахарной свеклы и поставляли ее на свеклопункт налогоплательщика, то вывод инспекции о том, что сельхозтоваропроизводители на этапе производства белого сахара никаких совместных операций с использованием собственных активов не осуществляли, является необоснованным.

Соответственно, вывод инспекции о недействительности договоров совместной деятельности ввиду их притворности, является несостоятельным.

Довод налогового органа о том, что в качестве вклада в совместную деятельность не могли вноситься навыки и умения, связанные с производством продукции, а также сахарная свела урожая определенного года, опровергаются содержанием статьи 1042 Гражданского кодекса, в соответствии с пунктом 1 которой в качестве вклада в совместную деятельность могут вноситься, в частности, имущество (без определения момента его появления у стороны), профессиональные знания, навыки и умения.

Кроме того, учитывая, что содержащийся в статье 1042 Гражданского кодекса перечень вкладов является открытым, соответственно, участниками совместной деятельности могла также вноситься в качестве вклада деятельность по выращиванию сахарной свеклы и деятельность по производству сахара.   

Также необоснованны и не доказаны доводы инспекции о том, что налогоплательщиком был нарушен порядок ведения бухгалтерского учета.

Положениями по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03 определены правила отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации в случаях совместного осуществления операций, совместного использования активов и совместного осуществления деятельности.

Как следует из пункта 7 ПБУ 20/03, каждый участник договора совместной деятельности на условиях совместно осуществляемых операций отражает