Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2010 по делу n А35-11359/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями договора. Доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям каждым участником договора учитываются обособленно в доле, относящейся к участнику.

Согласно пункту 9 ПБУ 20/03 активы считаются совместно используемыми в случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода. При этом каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода согласно условиям договора.

Стороны договоров о совместной деятельности в форме совместного осуществления операций в разделе 5 договоров утвердили порядок учета совместной деятельности.

При ведении бухгалтерского учета стороны пришли к соглашению руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24.11.2003 г. № 105н.

Каждая сторона указанных договоров в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с разделом 3 договоров.

Доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществленным операциям каждой стороной учитываются обособленно в доле, относящейся к стороне договора, в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов.

В учетной политике акционерного общества «Теткинский сахарный завод» предусмотрено, что материально-производственные запасы, принятые от заказчиков на переработку, учитываются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» в оценке, предусмотренной договором.

В этой связи отражение акционерным обществом получаемой от сельхозтоваропроизводителей по договорам о совместной деятельности сахарной свеклы за балансом, также как и доли продукции, причитающуюся другим участникам договора, соответствовало как требованиям Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 20/03 (пункт 7), так и условиям данных договоров и утвержденной налогоплательщиком учетной политики акционерного общества.

На основании изложенного, при наличии реальных хозяйственных отношений с сельхозтоваропроизводителями по договорам о совместной деятельности и при соблюдении налогоплательщиком порядка ведения бухгалтерского учета, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления акционерному обществу «Теткинский сахарный завод» по данному эпизоду налога на добавленную стоимость в сумме 22 014 202 руб.

Оценивая доводы налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком вычетов по налогу на добавленную стоимость и отнесении на расходы затрат по агентским договорам, апелляционная коллегия основывается на следующих обстоятельствах дела.

01.03.2005 г. между акционерным обществом «Теткинский сахарный завод» и обществом с ограниченной ответственностью «Ромоданово-Агро» (принципал) был заключен агентский договор № 02/РА-ТСЗ.

В 2006 году между акционерным обществом  «Теткинский сахарный завод» (агент) и обществом с ограниченной ответственностью «Агромир» (принципал) были заключен агентские договоры № АМ 1/2-ТСЗ от 28.02.2006 г., № АМ 1/2б-ТСЗ от 01.07.2006 г.

В 2007 году между акционерным обществом  «Теткинский сахарный завод» (агент) и обществом с ограниченной ответственностью «Торговая компания Агростар» (принципал) был заключен агентский договор № АСТ 1/7 –ТСЗ от 22.02.2007 г.

Согласно условиям пунктов 1.1, 1.3, 1.4 агентских договоров акционерное общество «Теткинский сахарный завод» (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала (обществ с ограниченной ответственностью «Ромоданово-Агро», «Агромир», «Торговая компания Агростар») юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, при этом агент не вправе совершать какие либо из действий, перечисленных в данном договоре, но вправе заключать субагентские договоры с другими лицами.

Пунктами 1.2 договоров предусмотрено, что по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, права и обязанности возникают у агента.

В соответствиями с условиями пунктов 2.1.1 договоров принципал, в целях исполнения агентом возложенных на него обязанностей, взял на себя обязательство поставить агенту семена сахарной свеклы, удобрения, средства защиты растений, горюче-смазочные материалы, другие материальные ресурсы и денежные средства для передачи свеклосеющим хозяйствам на организацию предпосевной, посевной, и уборочных кампаний 2005-2007 годов, и уплачивать агенту вознаграждение. Передача ресурсов оформляется актом приема-передачи, а хранение ресурсов осуществляется агентом за свой счет.

Агент, в свою очередь, обязуется на основании предоставленных хозяйствами технологических карт и посевных площадей под сахарную свеклу, организовать сбор заявок на обеспечение хозяйств ресурсами, предоставить их принципалу (пункты 2.3.1 договоров); по поручению принципала заключать договоры с третьими лицами на условиях и форме указанных принципалом (пункты 2.3.3 договоров); производить расчеты по договорам, заключенным по поручению принципала (пункты 2.3.4 договоров); принять ресурсы от принципала, проверить качество и количество (пункты 2.3.5 договоров); обеспечить контроль целевого использования переданных ресурсов (пункты 2.3.6 договоров); принять от принципала сахарный песок и реализовать его покупателям, а денежные средства, полученные от реализации, направить на закупку материальных ресурсов или вернуть принципалу (пункты 2.3.8 договоров); передать принципалу полученную от хозяйств сахарную свеклу или по поручению принципала реализовать ее третьим лицам (пункты 2.3.11 договоров); передать принципалу сахарный песок, полученный по договорам, заключенным по поручению принципалу (пункты 2.3.12 договоров); не позднее 15 числа каждого месяца, следующего за отчетным, предоставить принципалу письменный отчет с указанием количества совершенных сделок, всех расходов, произведенных агентом за счет принципала (пункты 2.3.15 договоров).

Таким образом принципалы, ввиду своего отдаленного географического положения, при посредничестве акционерного общества «Теткинский сахарный завод» на основании агентских договоров осуществляли товарное кредитование свеклосеющих хозяйств Курской области.

По договору цессии № 2 от 02.04.2007 г., заключенному между обществами «Агромир» (цедент) и «Торговая компания Агростар» (цессионарий), цедент уступил цессионарию права и обязанности в полном объеме по договорам, которые заключены между цедентом в лице акционерного общества «Теткинский сахарный завод», действовавшим в качестве агента, и сельхозпроизводителями – поставщиками сахарной свеклы. Уступаемое право требования оценено сторонами в сумму 14 999 830 руб., что и является финансированием, переданным принципалами  агенту в целях исполнения агентского договора.

Во исполнение условий агентских договоров акционерное общество «Теткинский сахарный завод» осуществляло финансирование хозяйств - свеклосдатчиков под урожай сахарной свеклы.

В этих целях акционерное общество заключало с сельхозтоваропроизводителями договоры займа на предоставление денежных средств в целях приобретения товаров и материалов, необходимых для производства сахарной свеклы, а также договоры контрактации сахарной свеклы, по условиям которых акционерное общество осуществляет инвестирование производства сахарной свеклы, а производитель обязуется вырастить сахарную свеклу и передать полученный урожай акционерному обществу. Во всех вышеназванных договорах было оговорено, что акционерное общество действует на основании агентского договора.

Всего сумма предоставленного агентом на основании агентского договора № 02/РА-ТСЗ от 01.03.2005 г. (общество «Ромоданово-Агро») кредитования хозяйств свеклосеющей зоны под урожай сахарной свеклы составила в 2005 году 24 176 645,52 руб.

В 2006 году сумма кредитования хозяйств, произведенная агентом на основании агентского договора № АМ 1/2-ТСЗ от 28.02.2006 г. (общество «Агромир»), составила 29 598 980 руб.

В 2007 году сумма кредитования хозяйств, произведенная агентом на основании агентского договора № АСТ 1/7 –ТСЗ от 22.02.2007 г. (общество «Торговая компания Агростар»), составила 64 099 830 руб.

О распределении между хозяйствами материальных ресурсов, как в виде средств денежного кредитования, так и в виде товарного кредита, агентом были составлены отчеты.

После сбора сельхозтоваропроизводителями урожая сахарной свеклы и передачи ее агенту (акционерному обществу «Теткинский сахарный завод»), последним были составлены отчеты о поступлении сахарной свеклы за сентябрь и октябрь 2005 года по агентскому договору № 02/РА-ТСЗ от 01.03.2005 г., отчет за октябрь 2006 года по агентскому договору № АМ 1/2-ТСЗ от 28.02.2006 г., отчеты за октябрь 2007 года по агентскому договору № АСТ 1/7 –ТСЗ от 22.02.2007 г. в рамках договора цессии № 2 от 02.04.2007 г., отчеты за октябрь 2007 года по агентскому договору № АСТ 1/7 –ТСЗ от 22.02.2007 г.

Реализуя предоставленные по агентским договорам полномочия, агент передал всю поступившую к нему от хозяйств свеклу принципалам: обществу «Ромоданово-Агро» на основании счетов-фактур № 25 от 30.09.2005 г., обществу «Торговая компания Агростар» на основании счетов-фактур от 31.10.2007 г. №№ 5 – 10.

По итогам выполнения для принципалов юридических и фактических действий агентом были составлены отчеты о начислении вознаграждения по агентским договорам и выставлены счета-фактуры на суммы указанных вознаграждений.

Согласно пункту 1 статьи 1005 Гражданского кодекса по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В соответствии со статьей 1006 Гражданского кодекса принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

В ходе исполнения агентского договора, согласно статье 1008 Гражданского кодекса, агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

На основании статьи 1011 Кодекса к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 или главой 51 настоящего Кодекса, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора.

Так, согласно статье 990 главы 51 Гражданского кодекса «Комиссия» по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (пункт 1 статьи 991 Гражданского кодекса Российской Федерации).

При этом вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (пункт 1 статьи 996 Кодекса).

Эта же норма, в соответствии с указаниями статьи 1011 Гражданского кодекса, применима и к агентскому договору.

Буквальный анализ условий и предмета агентских договоров, заключенных между акционерным обществом «Теткинский сахарный завод» и принципалами – обществами с ограниченной ответственностью «Ромоданово-Агро», «Торговая компания Агростар», «Агромир», позволяет сделать вывод об их соответствии требованиям главы 51 («Комиссия») и главы 52 («Агентирование») Гражданского кодекса Российской Федерации.

В рамках исполнения агентских договоров принципалами были переданы агенту  средства (денежные и материальные) для финансирование производства сахарной свеклы. Агент  произвел обусловленные агентскими договорами действия по передаче этого финансирования производителям свеклы в интересах принципалов.

Таким образом, затратив свои средства на финансирование хозяйств, принципалы становились собственниками сахарной свеклы, которую они, в свою очередь,  в рамках реализации полномочий собственника,  передали по договорам поставки акционерному обществу «Теткинский сахарный завод» для производства сахара.

Так, на основании договора поставки № 09/СВ-05-ТСЗ от 01.09.2005 г., заключенного акционерным обществом «Теткинский сахарный завод» (покупатель) с обществом с ограниченной ответственностью «Ромоданово-Агро» (поставщик), поставщик передал покупателю для переработки сахарную свеклу на основании следующих счетов-фактур: № 00000165 от 30.09.2005 г. на сумму 6 717 946,95 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 610 722,45 руб.), № 00000166 от 28.09.2005 г. на сумму 18 761 533,55 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 1 705 593,96 руб.), № 00000175 от 01.10.2005 г. на сумму 2 054 306,40 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 186 755,13 руб.), № 00000198 от 01.10.2005 г. на сумму 2 428 158 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 220 741,64 руб.), № 00000199 от 01.10.2005 г. на сумму 339 300 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 30 845,45 руб.), № 00000191 от 01.10.2005 г. на сумму 263 066,40 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 23 915,13 руб.), № 00000185 от 18.10.2005 г. на сумму 12 730 200 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 1 157 290,91 руб.), № 00000186 от 18.10.2005 г. на сумму 4 336 066,95 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 394 187,90 руб.), № 00000200 от 25.10.2005 г. на сумму 1 368 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 124 363,64 руб.), № 00000202 от 30.10.2005 г. на сумму 111 598,80 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 10- 145,35 руб.), № 00000188 от 31.10.2005