Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2010 по делу n А08-3600/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

через оптовый склад, в связи с чем он являлся плательщиком единого налога на вмененный доход и  плательщиком налогов, установленных общей системой налогообложения, по соответствующим видам деятельности, в том числе единого социального налога.

Также налоговый орган установил, что на начало 2006 года предприниматель имел в своем штате более 50-ти работников, с выплат в пользу которых им производилось исчисление и уплата единого социального налога.

В то же время, после заключения предпринимателем Моргунским  договора по представлению услуг персонала от 30.06.2006 № 01  с  обществом с ограниченной ответственностью «Топаз», зарегистрированным в качестве юридического лица бывшим сотрудником предпринимателя Ромодан А.В., количество работников, состоящих в трудовых правоотношениях с предпринимателем Моргунским, сократилось до 6-ти работников. Одновременно уволившиеся от предпринимателя Моргунского работники были приняты на те же должности в общество «Топаз» и продолжали выполнять на производстве предпринимателя те же трудовые функции, что и до увольнения от предпринимателя.  При этом труд этих работников оплачивался за счет средств, перечисляемых предпринимателем обществу «Топаз» в качестве платы по договору предоставления услуг персонала, работа осуществлялась ими на тех же  рабочих местах и в тех же помещениях, что и до увольнения от предпринимателя Моргунского.

Данные обстоятельства, свидетельствующие, по мнению налогового органа, о формальности перевода работников предпринимателя в другую организацию, в совокупности с тем, что общество «Топаз» является взаимозависимым  с предпринимателем «Моргунским, так как его учредила и руководила им бывший работник предпринимателя Моргунского Ромодан А.В.; общество создано незадолго до заключения договора по предоставлению услуг персонала и находилось на упрощенной системе налогообложения, т.е. не являлось плательщиком единого социального налога; весь доход общества от осуществления деятельности практически представлял собой только оплату труда работников, представляемых по договору предпринимателю Моргунскому, иного дохода, а также прибыли от осуществления деятельности общество не получало; услуги оказывались им только предпринимателю Моргунскому и общество не имело собственных помещений и материальных ресурсов для осуществления деятельности по подбору персонала, явились основанием  для доначисления спорной суммы  единого социального налога за 2006 год, соответствующих сумм пеней и санкций за неуплату налога.

В соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации (в действовавшей в спорный период редакции) налогоплательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам.

Объектом налогообложения при этом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса), а также по авторским договорам (пункт 1 статьи 236 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 237 Налогового кодекса налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Таким образом, обязательным условием для возникновения обязанности по исчислению и уплате единого социального налога у налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей является осуществление ими выплат в пользу физических лиц на основании оформленных с названными лицами трудовых или гражданско-правовых правоотношений. При этом заработная плата выплачивается, в соответствии с нормами Трудового кодекса Российской Федерации, исключительно работодателем своим работникам, то есть, физическим лицам, которые состоят с работодателем в трудовых отношениях.

В силу статьи 16 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения, под которыми статьей 15 названного Кодекса понимаются  отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с настоящим Кодексом.

Статья 56 Трудового кодекса (в редакции, действовавшей в 2006 году) определяет трудовой договор как соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные настоящим Кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.

Согласно пункту 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Договор о предоставлении персонала является разновидностью договора возмездного оказания услуг, по которому одно лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность в форме юридического лица (организация) или без образования юридического лица (индивидуальный предприниматель) оказывает другому лицу, также осуществляющему предпринимательскую деятельность, услуги по предоставлению людских ресурсов для выполнения определенных работ в целях оптимизации функционирования  производства.

Таким образом, предметом трудового договора является непосредственное  осуществление работником трудовой функции, т.е. работы в физическом выражении (труда), в то время как предметом договора о предоставлении персонала является оказание услуги по организации такой работы (труда работников).

Организация или предприниматель, оказывающие услуги по предоставлению персонала, оформляют сотрудников у себя, становится их фактическими работодателями, начисляют заработную плату, налоги, страховые взносы, следят за выполнением трудового законодательства, соблюдением норм охраны труда, то есть берут на себя функции кадровой службы и бухгалтерии по начислению и выплате заработной платы. При этом лицо, получающее услуги по предоставлению персонала, не вступает в трудовые правоотношения с работниками, выполняющими оговоренные договором оказания услуг функции.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждено материалами дела, индивидуальным предпринимателем Моргунским (заказчик) с обществом с ограниченной ответственностью «Топаз» (исполнитель) был заключен договор от 30.06.2006 № 01, в соответствии с которым исполнитель взял на себя обязанность по поручению заказчика оказывать ему услуги по предоставлению персонала для выполнения им обусловленной трудовой функцией работы, определенных поручений в интересах и от имени заказчика и по его указанию. С этой целью общество «Топаз» обязалось обеспечить подбор сотрудников соответствующей квалификации в соответствии с требованиями заказчика.

Предприниматель, в свою очередь, взял на себя обязанности по оплате услуг исполнителя в размере стоимости работ, выполненных сотрудниками исполнителя, а также по выплате исполнителю вознаграждения, составляющего 10 процентов от стоимости выполненных работ, путем перечисления денежных средств на расчетный счет общества  «Топаз» либо наличным платежом в соответствии с пунктом 3.1 договора.

Во исполнение заключенного договора обществом «Топаз» оформлены трудовые правоотношения с физическими лицами, представленными впоследствии в наем по договору от 30.06.2006 № 01.

На основании имеющихся в материалах дела выписок из трудовых книжек физических лиц, заявлений и приказов о приеме на работу и об увольнении работников, объяснений опрошенных в качестве свидетелей отдельных работников суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии у данных физических лиц трудовых отношений с обществом «Топаз» – исполнителем услуг по договору от 31.06.2006 № 01.

Выплата заработной платы указанным работникам также производилась  обществом, что подтверждается расходными кассовыми ордерами, платежными ведомостями и не оспаривается налоговым органом. При этом доказательств наличия трудовых отношений в спорный период между индивидуальным предпринимателем Моргунским и физическими лицами налоговым органом не представлено. В тоже время, в материалах дела имеются справки о доходах физических лиц за 2006 год, подтверждающие факт осуществления данными физическими лицами трудовой деятельности в период с 01.08.2006 по 31.12.2006 в обществе «Топаз». Соответственно, никаких расчетов с физическими лицами, являющимися работниками общества «Топаз», в указанный период предприниматель не производил.

То обстоятельство, что выплаты работникам общества осуществлялись им за счет средств, полученных от предпринимателя в счет оплаты за оказанные услуги, не свидетельствует о том, что данные выплаты работникам производились непосредственно предпринимателем Моргунским и, следовательно, данное обстоятельство не может являться основанием возникновения у последнего налоговой базы по единому социальному налогу.

Источником покрытия расходов организации, в том числе расходов по оплате труда своих работников, является полученный организацией доход, к которому относятся и платежи по заключенным ею договорам. Факт оплаты предпринимателем обществу услуг по предоставлению персонала подтверждается соответствующими документами бухгалтерского учета предпринимателя и общества за период с 01.05.2006 по 31.12.2006 и не отрицается налоговым органом.

При оценке вывода суда первой инстанции о том, что увольнение от предпринимателя и перевод работников предпринимателя в общество носили формальный характер, на что указывал налоговый орган в оспариваемом решении, суд апелляционной инстанции исходит из того, что взаимоотношения работодателя с работниками регулируются нормами законодательства о труде и предполагают свободу волеизъявления сторон при заключении трудового договора (контракта) и при его расторжении (статьи 2 – 4, 15, 77 Трудового кодекса Российской Федерации). В представленных налоговым органом объяснениях некоторых работников хотя и указано, что такой перевод производился по инициативе отдела кадров, однако, сведения о том, что такой перевод осуществлялся без желания самого работника или вопреки его желанию, определенно выраженному, отсутствуют.

В материалах дела имеются также копии заявлений работников о приеме на работу в общество с ограниченной ответственностью «Топаз» и трудовые договоры, заключенные обществом с работниками. Анализ данных трудовых договоров, заключенных обществом «Топаз» с работниками, в том числе с лицами, являвшимися ранее работниками предпринимателя, позволяет сделать вывод, что они соответствуют нормам трудового законодательства и подтверждают наличие реальных трудовых правоотношений между обществом и его работниками. Обратного налоговым органом не доказано.

Кроме того, указание в решении инспекции на формальный характер сделки по предоставлению персонала не может рассматриваться в качестве подтверждения наличия трудовых или гражданско-правовых отношений между предпринимателем и указанными физическими лицами и не может свидетельствовать о недобросовестности предпринимателя как налогоплательщика в силу следующего.

Согласно ежемесячным сводам начислений, удержаний и прочих доходов, а также сводов отчислений и налогов предпринимателя Моргунского, численность его работников по состоянию на 01.07.2006 (за июнь 2006 года) и на 01.08.2006  (за июль 2006 года) составляла 48 человек, по состоянию на 01.09.2006  (за август 2006 года) и на 01.10.2006 (за сентябрь 2006 года) - 25 человек,  по состоянию на 01.11.2006  (за октябрь 2006 года) – 9 человек, по состоянию на 01.12.2006 (за ноябрь 2006 года) и 01.01.2007 (за декабрь 2006 года)  - 6 человек, т.е., за указанный период от предпринимателя уволилось 42 работника, в том числе,  в августе-сентябре 2006 года – 25 человек, в октябре 2006 года – 16 человек, в ноябре и декабре 2006 года – 3 человека.

На основании штатного расписания общества «Топаз», утвержденного приказом от 01.08.2006 № 1 «Об изменении штатного расписания предприятия», утвержденная штатная численность работников общества с 01.08.2006 составляла 90 человек.

Из имеющихся в материалах дела ведомостей по начислению заработной платы общества «Топаз» следует, что фактически в августе 2006 года обществом была начислена заработная плата  41 работнику, в сентябре 2006 года – 59 работникам, в октябре 2006 года – 90 работникам, в ноябре и декабре 2006 года – 99 работникам, а в сданной им налоговому органу декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование  для лиц, производящих выплаты физическим лицам от 27.02.2007,   страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начислены по 119  застрахованным лицам.

Одновременно из актов выполненных работ по договору от 30.06.2006 № 01, заключенному между предпринимателем Моргунским и обществом «Топаз», усматривается, что в августе 2006 года им был предоставлен  предпринимателю персонал в количестве 41 человек, в сентябре 2006 года – 53 человека, в октябре – 78 человек, в ноябре – 88 человек, в декабре – 87 человек.

При этом, в соответствии с реестром сведений о работниках, приложенным к материалам дела, и пояснениями налогоплательщика, из 42 уволившихся работников предпринимателя Моргунского только 31 человек  трудоустроился на работу в общество «Топаз». Принятие на работу в общество «Топаз» бывших сотрудников предпринимателя производилось, как это следует из записей в трудовых книжках, не единовременно после увольнения, а в течение периода с июля по ноябрь 2006 года, в том числе  с 01.08.2006 – 12 человек (при 41 работнике, представленном в наем обществом предпринимателю), с  01.09.2006 – 2 человека, с 01.10.2006 – 12 человек, с 26.10.2006 – 2 человека, что налоговым органом не оспаривается.

То есть, заключение договора об оказании услуг по предоставлению персонала от 30.06.2006 не было следствием приема на работу в общество «Топаз» работников, уволившихся от предпринимателя Моргунского, так же как и количество предоставленного в аренду персонала не зависело от количества работников, уволившихся от предпринимателя и принятых на