Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2010 по делу n А36-2127/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение (определение) суда в части и принять новый судебный акт

объеме.

В судебном заседании 05.10.2010 был объявлен перерыв до 12.10.2010 (с учетом выходных дней).

Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле,  обсудив доводы, изложенные в апелляционных жалобах и отзыве на них, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что  суд первой инстанции правильно оценил фактические обстоятельства и применил нормы права применительно к  оспариваемым эпизодам решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области, а также пришел к обоснованному выводу о наличии оснований для признания недействительным решения Управления ФНС Росси по Липецкой области.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции не согласился с изложенными в мотивировочной части обжалуемого решения выводами суда первой инстанции относительно необходимости учета при определении подлежащей уплате по итогам проверки суммы НДС, имеющейся у налогоплательщика на дату принятия оспариваемого решения переплаты по этому и другим налогам, зачисляемым в тот же  бюджет.

При этом суд апелляционной инстанции исходил из следующего.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области была проведена выездная налоговая проверка ООО «Лебедянский машиностроительный завод» по вопросам соблюдения налогового законодательства по налогу на добавленную стоимость за период с 01.01.2009 по 31.12.2008, итоги которой отражены в акте от 05.02.2010 № 1.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе представленных налогоплательщиком возражений на акт проверки, Инспекцией     было принято    решение  №     1-р от 13.04.2010г. о привлечении         к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ООО «ЛеМаЗ»  привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 2 880 632,22 руб.

 Кроме того, указанным решением налогоплательщику предложено уплатить 16 957 736,99 руб. НДС и 3 208 760,96 руб. пени за несвоевременную уплату НДС.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области №1-р  от     13.04.2010   было обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области от 26 мая 2010 года решение Инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба ООО «ЛеМаЗ» -  без удовлетворения.

Не согласившись с данными ненормативными правовыми актами налоговых органов в указанной части, ООО «ЛеМаЗ»  обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Как усматривается из оспариваемого решения Инспекции, основанием для доначисления налогоплательщику 16 652 352,41 руб. НДС, начисления соответствующих сумм пеней и привлечения Общества к налоговой ответственности за неполную уплату НДС в виде взыскания штрафа в размере  2 828 756,16 руб., послужил вывод налогового органа о занижении Обществом налогооблагаемой базы по НДС на стоимость сырья и материалов, использованных при изготовлении продукции и безвозмездно переданных заказчикам ООО ПК «Борец» и ООО «Борец» при выполнении работ по договорам от 01.01.2004 № МНПО/Л1/2004, от 15.10.2008 № б/лмз/08015-п, соответственно.

Так, из материалов дела следует, что  ООО «ЛеМаЗ» заключило с ООО «ПК «Борец» (прежнее фирменное наименование – ООО НПО «Борец») договор № МНПО/Л1/2004 от 01.01.2004 г., в соответствии с которым Общество (подрядчик) обязуется по заданию заказчика из своего сырья и/или сырья заказчика, а также комплектующих создавать продукцию и передавать её заказчику, а также выполнять иные работы (услуги) указанные в договоре, а заказчик обязуется принимать и оплачивать работы (услуги), выполненные подрядчиком.

 Наименование, количество, сроки и ассортимент продукции, подлежащей изготовлению для заказчика, определяются  спецификациями, являющимися неотъемлемой частью данного договора.

В соответствии с пунктом 2 договора установлено, что подрядчик, в числе прочего, обязан организовать за свой счет доставку сырья и комплектующих для изготовления продукции и осуществлять приемку по количеству и качеству в соответствии с указаниями заказчика; изготавливать    и    передавать    заказчику    продукцию    надлежащего     качества    по    актам передачи готовой продукции; ежеквартально в течение 10 календарных дней после окончания отчетного квартала направлять заказчику отчет о выполненных работах (услугах).

Заказчик обязан передавать подрядчику сырье для изготовления продукции по накладным; принимать по актам приема-передачи готовую продукцию, изготовленную подрядчиком; оплачивать стоимость указанных в договоре работ (услуг) в порядке, установленном договором (пункт 2.2. договора).

Ориентировочная стоимость работ (услуг) по договору согласовывается сторонами в дополнительных    соглашениях,     заключаемых ежеквартально     не     позднее     01     числа соответствующего квартала (п.3.1. договора).

Окончательная стоимость выполненных работ за соответствующий квартал формируется на основании отчетов, предоставляемых подрядчиком в соответствии с п.2.1.3 и п.2.1.4 договора и отражается в акте выполненных работ (услуг), утверждаемом в соответствии с п.2.1.3 договора (п.п.3.1. п. 3 договора).

Также ООО «ЛеМаЗ» был заключен договор подряда №б/лмз/08015-п от 15.10.2008   с    ООО    «Борец»,    по    условиям    которого              ООО    «ЛеМаЗ»   (подрядчик) обязуется выполнить из своего сырья, материалов и комплектующих по заданию ООО «Борец» (заказчик) работы и сдать результаты работ (продукция) заказчику, а также выполнять иные работы (услуги), указанные в договоре, а заказчик обязуется принять и оплачивать работы (услуги), выполненные подрядчиком в порядке, установленном договором.

Стоимость работ (услуг) по данному договору согласовывается сторонами в спецификациях, являющихся частью договора, оплата выполненных работ производится заказчиком в течение 30 календарных дней с момента подписания акта выполненных работ (п. 3.1, 3.2 договора).

Таким образом,  условиями договора от 01.01.2004 № МНПО/Л1/2004 предусмотрено     выполнение    работ    как    с    использованием материалов заказчика, так и  собственных материалов  подрядчика, а договор от 15.10.2008 № б/лмз/08015-п предполагает выполнение работ только из материалов подрядчика.

Полагая, что передача Обществом собственного сырья и материалов в производство продукции, право собственности на которую переходит ООО «ПК «Борец» и ООО «Борец», является в данном случае реализацией и подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость, Инспекцией был доначислен Обществу налог на добавленную стоимость за 2008г. в сумме 16652352,41 руб.

Признавая данную позицию налогового органа неправомерной, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Объектом налогообложения в соответствии с п.1 ст.146 НК РФ признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией товаров (работ, услуг).

В соответствии с п.1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ.

Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога (ч. 5 ст. 154 НК РФ).

Буквальный анализ условий и предмета рассматриваемых договоров №МНПО/Л1/2004 от 01.01.2004 г. и №б/лмз/08015-п от 15.10.2008г.   позволяет сделать вывод о применении к правоотношениям сторон по данным сделкам положений главы 37 Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре  подряда.

В соответствии со ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика – из его материалов, его силами и средствами (п. 1 ст. 704 ГК РФ). Статья 713 ГК РФ предусматривает выполнение работы из материалов заказчика.

Статьей 709 ГК РФ предусмотрено, что в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ).

В соответствии со ст.  220 ГК РФ право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов.

Если иное не предусмотрено договором, собственник материалов, приобретший право собственности на изготовленную из них вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу, а в случае приобретения права собственности на новую вещь этим лицом последнее обязано возместить собственнику материалов их стоимость.

То есть, из смысла данной нормы следует, что в результате переработки возникает право собственности на новую вещь. При этом, использованные ООО «ЛеМаЗ» при изготовлении продукции для заказчика собственные материалы утрачиваются как объекты гражданского права и не могут быть переданы последнему. Указанный вывод также согласуется с положениями о договоре подряда, согласно которым подрядчик передает  заказчику конкретный результат выполненных работ – изготовленную продукцию.

На основании изложенного, является правильным вывод суда первой инстанции о том, что использование Обществом    собственного        сырья    и    материалов    при    изготовлении    продукции    нельзя признать реализацией в смысле, придаваемом этому понятию п. 1 ст. 39 и п. 1 ст. 164 НК РФ.

При этом позиция  налогового органа в данном случае основана на неверном толковании положений налогового и гражданского законодательства применительно к рассматриваемым правоотношениям, что, однако, не свидетельствует об изменении Инспекцией юридической квалификации сделок Общества с ООО «ПК «Борец» и ООО «Борец», в связи с чем довод налогоплательщика о необходимости взыскания доначисленного по данному эпизоду налога на добавленную стоимость в судебном порядке не может быть принят судом во внимание.

Также судом обоснованно учтено, что, исходя из условий договоров, заказчики приняли на себя обязательство оплатить услуги ООО «ЛеМаЗ» по переработке сырья и изготовлению продукции. Включение компенсации издержек подрядчика, в том числе затрат  на сырье и материалы, в общую цену работ по договору соответствует положениям п. 2 ст. 709 ГК РФ и подтверждается применительно к рассматриваемым обстоятельствам представленными налогоплательщиками пояснениями и документами, в том числе калькуляцией затрат на производство продукции.

При этом то обстоятельство, что в актах приема-передачи  готовой продукции по вышеуказанным договорам подряда не указана стоимость использованного сырья и материалов, не может свидетельствовать о том, что компенсация издержек подрядчика на сырье и материалы не была включена в цену договора и, соответственно, возмещена заказчиком. Акт выполненных работ в данном случае является документом, удостоверяющим приемку выполненных работ и соответствие произведенного результата условиям договора.

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ, пунктом 2.3.1 Приказа об учетной политике ООО «ЛеМаЗ» для целей налогового учета на 2008 год предусмотрено, что в состав прямых расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) и (или образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг). На основании данных положений, стоимость  собственного сырья и материалов, используемых при изготовлении продукции для заказчиков, учитывалась налогоплательщиком в составе прямых расходов.

Данные обстоятельства также являются подтверждением того, что стоимость израсходованного собственного сырья ООО «ЛеМаЗ» при производстве продукции компенсируется в цене работ по подрядным договорам. Поскольку при реализации данных работ налогоплательщиком был исчислен налог на добавленную стоимость исходя из общей стоимости выполненных работ,  дополнительное включение в налоговую базу по НДС реализации сырья  и материалов, использованных при производстве продукции, произведено Инспекцией необоснованно.

Таким образом, Инспекцией не подтверждена правомерность доначисления налогоплательщику по указанным основаниям за 2008г. НДС в сумме 16 652 352,41 руб..

Также из оспариваемого решения Инспекции усматривается, что налоговым органом признано необоснованным применение налогоплательщиком  в рассматриваемый период  налоговых вычетов по НДС  в сумме 305 384,58 руб. по услугам, оказанным ОАО «РЖД»  (в том числе по предоставлению весоповерочного вагона, факсимильной связи, платы за непредъявление грузов в соответствии с назначением (вагон), подачу/уборку вагонов на ж/д пути необщего пользования, принятие и выполнение заявки на перевозку грузов (вагон) ранее срока, погрузочно-разгрузочные работ с контейнера, выгрузка возвратной тары, погрузка стружки, плата за пользование контейнером и иных), исходя из того, что данные услуги, по мнению налогового органа, связаны с транспортировкой железнодорожным транспортом готовой продукции в адрес клиентов по    договорам    транспортной    экспедиции и подлежат возмещению последними. Тогда как применительно к деятельности Общества как экспедитора в силу ст. 156 НК РФ в налоговую базу  включается лишь вознаграждение по договору.

Оценивая