Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2010 по делу n А35-9818/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

№ 609, принятым по апелляционной жалобе налогоплательщика, поданной в вышестоящий налоговый орган в порядке статьи 139 Налогового кодекса Российской Федерации, решение инспекции от 13.08.2009 № 13-09/28 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции № 13-09/28 от 13.08.2009, общество обратилось в арбитражный суд Курской области с соответствующим заявлением (с учетом уточнения) о признании его недействительным в оспариваемой части.

Рассматривая возникший спор, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

По общему правилу, установленному   статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс) организации и индивидуальные предпринимателя являются плательщиками налога на добавленную стоимость.

В силу требований пункта 4 статьи 166 Кодекса общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса (в действующей редакции) установлено, что моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), отражены в статье 162 Налогового кодекса.

В силу ранее действовавшего подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Федеральным законом от 22.07.2005  № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» в Кодекс внесены изменения и дополнения, вступившие в силу с 01.01.2006,  в частности, с 01.01.2006. признан утратившим силу подпункт 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса о включении авансовых платежей в налоговую базу, (пункт 11 статьи 1), а пункт 1 статьи 154 Налогового кодекса дополнен вторым и третьим абзацами (пункт 7 статьи 1 Федерального закона от 22.07.2005  № 119-ФЗ).

В абзаце 2 пункта 1 статьи 154 Кодекса (в редакции, действовавшей в 2006 – 2007 годах) было предусмотрено, что при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога на добавленную стоимость, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с пунктом 13 статьи 167 Налогового кодекса. Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым настоящего пункта.

Согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса (в редакции, действовавшей в 2008 году) при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями пункта 13 статьи 167 настоящего Кодекса; которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса; которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым настоящего пункта.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 30.09.2004  № 318-О, указал, что авансовыми платежами признаются платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товара, выполнения работ, что обязывает налогоплательщика увеличить налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на те денежные средства, которые получены им авансом, то есть до момента фактической отгрузки товара.

Соответственно, не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в тот же налоговый период, в котором произошла фактическая реализация товара.

Исходя из правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.08.2003 № 12359/02, на основании статей 153 - 158 Налогового кодекса суммы авансовых платежей налогоплательщик обязан включить в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены.

Таким образом, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в том налоговом периоде, в котором поступили авансовые платежи.

Налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость в соответствии со статьей 163 Налогового кодекса в 2006-2007 годах являлся календарный месяц, в 2008 году – квартал.

Как установлено материалами дела и не оспаривается налоговым органом, в соответствии с учетной политикой общества «Курчатовское строительно-монтажное управление», моментом возникновения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки товара и предъявления покупателю расчетных документов; или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ).

Налоговый орган, придя к выводу, что налогоплательщиком неправомерно не были включены в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость суммы частичной оплаты в счет предстоящих поставок (авансовых платежей) по договору от 01.03.2007 № 06-8С/07, установил факт занижения обществом «Курчатовское строительно-монтажное управление» налоговой базы за июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2007 года, январь, февраль, март, апрель, май, июнь 2008 года на сумму 37 138 557 руб., что, по его мнению, привело к неисчислению и неуплате налога в сумме 5 665 203 руб.

Данный довод налогового органа представляется суду апелляционной инстанции неверным  в связи со следующим.

Из материалов дела следует, что 01.03.2007 между обществом с ограниченной ответственностью «Курчатовское строительно-монтажное управление» (генподрядчик) и федеральным государственным унитарным предприятием «Концерн «Росэнергоатом» (заказчик) был заключен договор подряда № 06-8С/07 на выполнение строительно-монтажных работ по строительству комплекса ХТРО-3 Курской атомной электростанции.

Срок действия договора подряда определен с 01.03.2007  по 31.12.2008 (пункт 3.4 договора).

Пунктом 2.1 договора подряда № 06-8С/07 установлено, что стоимость по настоящему договору определяется твердой договорной ценой и составляет 435 329 420 руб.

Условия платежей определены в разделе 4 договора, в соответствии с пунктом 4.5 которого оплата за выполненные работы производится заказчиком денежными средствами не позднее, чем через 30 дней после выставления счета-фактуры генподрядчиком.

В соответствии с условиями пунктов 1 и 2 дополнительного соглашения от 27.08.2007 № 1-8С/07 к договору подряда № 06-8С/07, заказчик производит предварительную оплату генподрядчику стоимости заказов на изготовление железобетонных и металлических конструкций каркаса комплекса ХТРО-3 в сумме 60 млн. руб., а генподрядчик обязуется погасить полученные денежные средства по мере их освоения, но не позднее 31.10.2008 г.

Для получения аванса обществом «Курчатовское строительно-монтажное управление» были выставлены заказчику счета на оплату:

- № 44 от 18.07.2007  на сумму 18 168 680 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 2 771 493,56 руб.;

- № 58 от 11.09.2007 на сумму 20 000 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 3 050 847,46 руб.;

- № 64 от 25.10.2007  на сумму 12 000 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 1 830 508,47 руб.;

- № 8 от 21.02.2008  на сумму 28 000 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 4 271 186,44 руб.

Всего по указанным счетам от концерна «Росэнергоатом» (заказчик) на расчетный счет общества «Курчатовское строительно-монтажное управление» были перечислены авансовые платежи в общей сумме 78 168 680 руб., включая налог на добавленную стоимость в сумме 11 924 035,93 руб., по следующим платежным поручениям:

-№ 784 от 25.07.2007  на сумму 18 168 680 руб., включая налог на добавленную стоимость 2 771 493,56 руб., с указанием в строке «Назначение платежа» – аванс по договору № 06-8С/07 от 01.03.2007;

-№ 331 от 21.09.2007  на сумму 20 000 000 руб., включая налог на добавленную стоимость 3 050 847,46 руб., с указанием в строке «Назначение платежа» – аванс по договору № 06-8С/07 от 01.03.2007;

-№ 311 от 29.11.2007 на сумму 12 000 000 руб., включая налог на добавленную стоимость 1 830 508,47 руб., с указанием в строке «Назначение платежа» – аванс по договору № 06-8С/07 от 01.03.2007;

-№ 233 от 03.03.2008  на сумму 6 798 570,08 руб., включая налог на добавленную стоимость 1 037 070,01 руб., с указанием в строке «Назначение платежа» – аванс по договору № 06-8С/07 от 01.03.2007;

-№ 399 от 11.03.2008 на сумму 21 201 429,92 руб., включая налог на добавленную стоимость 3 234 116,43 руб., с указанием в строке «Назначение платежа» – аванс по договору № 06-8С/07 от 01.03.2007.

Факт поступления указанных сумм авансовых платежей на расчетный счет налогоплательщика – общества «Курчатовское строительно-монтажное управление», подтверждается бухгалтерскими проводками по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 62.2 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Авансы», отраженными в журнале проводок общества за период с 01.01.2007  по 30.06.2008.

С  авансовых платежей, полученных по указанным платежным документам, налогоплательщиком исчислены суммы налога на добавленную стоимость, которые отражены в строке 140 раздела 3 налоговых деклараций за период с 01.01.2007  по 31.12.2008, что не оспаривается налоговым органом.

Общество «Курчатовское строительно-монтажное управление» во исполнение условий договора № 06-8С/07 от 01.03.2007 г.  выполнило строительно-монтажные работы, составило справки о стоимости выполненных работ, в частности, за июль – декабрь 2007 года, январь - май 2008 года, и выставило заказчику счета-фактуры на выполненные работы:

- № 00000144 от 25.07.2007 на сумму 2 822 508,08 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 430 552,08 руб. Данные работы были переданы заказчику по актам о приемке выполненных работ за июль 2007 года №№ 295, 301, 302, 306, 307, 314, 315 от 25.07.2007;

- № 00000179 от 24.08.2007  на сумму 3 442 849,42 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 525 180,42 руб. Данные работы были переданы заказчику по актам о приемке выполненных работ за август 2007 года №№ 317, 324, 325, 337, 338, 358 от 24.08.2007;

- № 00000208 от 25.09.2007 на сумму 4 706 418,20 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 717 928,20 руб. Данные работы были переданы заказчику по актам о приемке выполненных работ за сентябрь 2007 года №№ 360, 368, 375, 387, 388, 389, 390 от 25.09.2007;

- № 00000239 от 25.10.2007 на сумму 5 622 899,42 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 857 730,42 руб.;

- № 00000274 от 23.11.2007  на сумму 5 236 327,88 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 798 761,88 руб.;

- № 00000300 от 14.12.2007  на сумму 6 340 787,82 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 967 238,82 руб.; № 00000297 от 20.12.2007 на сумму 611 068,90 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 93 213,90 руб.; № 00000318 от 20.12.2007  на сумму 31 921,36 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 4 869,36 руб.; № 00000294 от 07.12.2007 на сумму 4 288 610,88 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 654 194,88 руб.;

- № 00000011 от 25.01.2008 на сумму 10 291 996,58 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 1 569 965,58 руб.;

- № 00000022 от 22.02.2008  на сумму 12 289 501,76 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 1 874 669,76 руб.; № 00000023 от 22.02.2008 на сумму 36 178,80 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 5 518,80 руб.;

- № 00000038 от 25.03.2008 на сумму 10 048 268,76 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 1 532 786,76 руб.;

- № 00000054 от 25.04.2008  на сумму 4 026 466,80 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 614 206,80 руб. Данные работы были переданы заказчику по актам о приемке выполненных работ за апрель 2008 года №№ 223, 233, 235, 236, 237, 240, 242, 243 от 25.04.2008;

- № 00000072 от 23.05.2008  на сумму 2 984 579,90 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 455 274,90 руб. Данные работы были переданы заказчику по актам о приемке выполненных работ за май 2008 года № 91/п, 270, 326, 327, 328, 329, 333, 337, 349, 350 от 23.05.2008.

Все указанные счета-фактуры были отражены налогоплательщиком в книге продаж за период июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2007 года, за январь, февраль, март, апрель, май, июнь 2008 года соответственно,  и суммы, указанные в них, включены налогоплательщиком в налоговые базы для исчисления налога на добавленную стоимость  в налоговых декларациях за соответствующие налоговые периоды, что также налоговым органом не опровергнуто.

В свою очередь концерном «Росэнергоатом» произведен расчет за выполненные работы по договору подряда № 06-8С/07 от 01.03.2007 путем перечисления денежных средств по следующим платежным поручениям:

-№ 226 от 29.08.2007 на сумму 1 822 508,08 руб., включая налог на добавленную стоимость 278 009,71 руб., с указанием в строке «Назначение платежа» – погашение кредиторской задолженности по договору № 06-8С/07 от 01.03.2007 по счету-фактуре № 00000144 от 25.07.2007 (частичная